I SA/Łd 513/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. [...] spółka k. z/s w G. na indywidualną interpretację Wójta Gminy S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Wójt Gminy S., po rozpatrzeniu wniosku A spółki z o.o. spółki komandytowej w G. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: A spółka z o.o. 7 spółka komandytowa jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada na ternie gminy S. park elektrowni wiatrowych, wytwarzających energię elektryczną. W skład fermy wiatrowej wchodzi 5 turbin wiatrowych, każda o mocy 2 MW. Elektrownie wiatrowe będące w posiadaniu spółki składają się, poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami. Zgodnie z dotychczasową praktyką, spółka opodatkowywała podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe) - tj. fundamenty oraz wieże. W związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych spółka powzięła wątpliwość co do rozliczenia podatku od nieruchomości od 2017 roku. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży? Zdaniem wnioskodawcy po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a także wirnik z łopatami. Zdaniem spółki, elektrownie wiatrowe jako całość nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego nawet po zmianach wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, bowiem ustawodawca wprost rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń technicznych traktowanych jako całość użytkową, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Takie urządzenia, jak gondola, piasta, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, skrzydła nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można bowiem wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli. Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które odwołuje się do art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), wirnik z gondolą, skrzynia biegów, czy transformator. Jak z powyższego wynika, elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli (wieży, masztu lub fundamentów) zgodnie z przeznaczeniem. Część prądotwórcza nie została osadzona na maszcie w celu umożliwienia jego (tj. masztu) użytkowania, lecz odwrotnie - istnienie filarów nie ma celu innego niż, ze względów technicznych, umożliwienie funkcjonowania umieszczonych na nich turbin wiatrowych. W istocie zatem mamy do czynienia z sytuacją, w której to urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt, czy fundament jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie jak inne budowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej. Z tego też powodu pozostałe budowle stanowiące wyposażenie techniczne bądź technologiczne elektrowni, a więc będące w istocie rzeczy urządzeniami pomocniczymi w procesie wytwarzania energii elektrycznej nie można uznać za ich część składową. Do budowli nie należą zatem urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Urządzenia te, bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej, mogą być wymieniane lub zamieniane na inne. Posługując się pojęciem całości techniczno-użytkowej należy mieć na względzie, że sam związek użytkowy nie jest wystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie jak sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. W związku z tym urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, transformator, czy inne urządzenia nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem, w ocenie spółki wciąż aktualne, po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, pozostaje stanowisko zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, a także wirnik z łopatami. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że definicję budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem "budowla" przedstawia "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definicja ta odsyła wprost do przepisów prawa budowlanego w zakresie pojęcia "obiekt budowlany". Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W dalszych przepisach tej ustawy definiuje się także budowlę (art. 3 pkt 3) "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytków." Definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została zdefiniowana w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania. Teza ta znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (P 33/09). TK podzielił pogląd, że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. TK uważa, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. należy uznać "jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego , w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art 3 pkt 1 lit.b ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. (...) nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Nie nowelizuje on wprawdzie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale zmienia ustawę - Prawo budowlane, której przepisy, co wykazano wcześniej, współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania. Wskazane w załączniku do prawa budowlanego elektrownie wiatrowe stanowią kategorię obiektu budowlanego. Oczywiste jest, iż wobec katalogu obiektów budowlanych, który wskazuje art. 3 pkt 1 (budynki, budowle, obiekty małej architektury) oraz definicji budynku (art. 3 pkt 2) i obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), elektrownie wiatrowe stanowią budowle w rozumieniu tej ustawy. Prawo budowlane nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, a zatem wykluczenie elektrowni wiatrowych z kategorii budynków oraz obiektów małej architektury oznacza, że stanowią one budowle. Jednak ustawodawca zdecydował się na zmianę art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i wykreślenie z tego przepisu elektrowni wiatrowych. Należy sięgnąć do wykładni celowości owej, która opiera się na woli ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmieniającej prawo budowlane, w którym wskazano: "Ponadto ustawa -Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości Ustawodawca dostrzegł skutki podatkowe wprowadzenia w 2005 r. zmiany polegającej na zastrzeżeniu, iż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. W uzasadnieniu ustawy wskazano: "W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą), a tym samym zastosowanie do niej będą znajdować przepisy Prawa budowlanego dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczących katastrof budowlanych". Zdaniem organu wykreślenie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego pojęcia "elektrownie wiatrowe" jest więc oczywiste. Wolą ustawodawcy po zmianie jest cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie jej część budowlana stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Faktem jest przy tym, iż przepis ten nie wskazuje z nazwy na tego rodzaju obiekt, ale mając na uwadze kategorię XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy - Prawo budowlane zaliczono i wymieniono tam wprost elektrownie wiatrowe ("wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe"), to obiekty te należy zaliczyć do wymienionych w art. 3 pkt 3 wolnostojących urządzeń technicznych. Zatem do czasu zmiany prawa budowlanego były podstawy do uznania, że na mocy wyraźnego przepisu, jedynie części budowlane takich urządzeń stanowiły budowle jednak po nowelizacji takich podstaw już nie ma. Uznanie elektrowni wiatrowych za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, pomimo braku ich wskazania w art. 3 pkt 3, jest możliwe w świetle poglądu zaprezentowanego przez TK w orzeczeniu w sprawie P 33/09, gdyż o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Zatem na podstawie analizy samych przepisów ustawy - Prawo budowlane elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Jedynie potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 ustawy o inwestycjach (...), który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kontekst zmian dokonanych w prawie budowlanym ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyrażony w uzasadnieniu do projektu tej ustawy jest jasny: wolą ustawodawcy było doprowadzenie do sytuacji, w której cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Za uznaniem, iż pomimo nowelizacji art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w dalszym ciągu budowlą w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych nie może też przemawiać treść art. 3 pkt 1 tej ustawy. Aktualnie przepis ten stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wątpliwości w tym zakresie może budzić ostatnia część tego przepisu, wedle której obiekt budowlany, a więc i budowla, musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie to powinno być definiowane zgodnie z ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych, która odsyła do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG. Wyrobem budowlanym jest więc każdy wybór lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowana w obiektach budowlanych lub w ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Art. 3 pkt 1prawa budowlanego nie stanowi jednak, iż obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych (w całości), tylko z użyciem tych wyrobów. Potwierdzeniem tego, że na obiekt budowlany mogą składać się zarówno wyroby budowlane, jak i inne wyroby jest art. 10 prawa budowlanego w brzmieniu: "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Przepis ten, odnoszący się wyłącznie do wyrobów zastosowanych w obiekcie budowlanym w sposób trwały, rozróżnia te z nich, które stanowią wyroby budowlane i które takich wyrobów nie stanowią. Art. 10 nie obejmuje zastosowanych w obiekcie budowlanym wyrobów, które nie zostały z nim połączone w sposób trwały. A zatem z faktu, iż część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowlanych we wskazanym wyżej rozumieniu, nie można wywodzić, iż tym samym nie stanowi ona części obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 1 prawa budowlanego nie wprowadza wymogu wzniesienia obiektu budowlanego wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych, a art. 10 tej ustawy tezę tę potwierdza. Zadaniem organu skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte w ustawie - Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 ustawy o inwestycjach. Podobnie jest w przypadku art. 3 prawa budowlanego, który chociaż zawiera słowniczek, to znajduje zastosowanie również w procesie stosowania prawa podatkowego. Dlatego tak, jak nie powinno być wątpliwości, iż sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje obiektu budowlanego czy budowli wiążą w procesie wykładni regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tak i skonstruowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ("użyte w ustawie określenia oznaczają") definicja elektrowni wiatrowej wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Z kolei powiązanie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z ustawą - Prawo budowlane jest oczywiste. Na elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składają się aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Zatem przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprecyzowują prawo budowlane i tym samym współdecydują o zakresie pojęcia "budowla" w rozumieniu tej ustawy. Ponieważ budowla w rozumieniu prawa budowlanego stanowi jedną z kategorii obiektu budowlanego, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w konsekwencji stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie, w jakim treść tego pojęcia wyznacza art. 2 ustawy o inwestycjach (...). W konsekwencji skoro na stanowiącą obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego budowlę w postaci elektrowni wiatrowej składają się wszystkie jej elementy, o których mowa w art. 2 ustawy o inwestycjach, to stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skutkuje to wzrostem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r., co potwierdza też art. 17 tej ustawy i co jest rozwiązaniem uwzględniającym fakt, iż podatek do nieruchomości ma charakter roczny, a więc nie powinno się zwiększać obciążeń z tego tytułu w trakcie okresu rozliczeniowego. W skardze spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 209 ze zm.) oraz art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 2716 ze zm.), w brzmieniu przyjętym na postawie przepisów ustawy o inwestycjach (...), poprzez błędna wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Wójta Gminy S., że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, tymczasem zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów zapisy ustawy o inwestycjach (...) nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości dwóch elektrowni wiatrowych, o mocy 2MW każda, zlokalizowanych na terenie gminy S. powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; - § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach (...) oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, którą określa tą elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach ustawy o inwestycjach (...), niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości; - art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie, przez Wójta Gminy S., ogólnej zasady prawa podatkowego dotyczącej zastosowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 prawo budowalne, art. 2 ustawy o inwestycjach (...), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niestwierdzenie, pomimo korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, że zapisy ustawy o inwestycjach (...) nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych, powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; - art. 121 o.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj niedokonanie przez organ analizy aktualnego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem sporu, w tym korzystnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy w innych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. Wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślić należy, że odesłanie w tym przepisie dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie tylko przepisów ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, w tym też innych niż ustawa Prawo budowlane. Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art.1a ust. 4 u.p.o.l.). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do dnia 15 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, dotyczący pojęcia budowli miał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". Ponadto na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach (...) wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego –"Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Zdaniem sądu pierwszej instancji, przepisy ustawy o inwestycjach (...) są przepisami prawa budowalnego. W art. 2 pkt 1, ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych). Podkreślić należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu w/w przepisu turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Należy zaznaczyć, że ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach prawa budowlanego. Przed wejściem w życie nowelizacji ustawy Prawo budowlane istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2). Analiza uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem sądu, ustawodawca zdawał sobie jednak sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 ustawy o inwestycjach (...), w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej- jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. W ocenie sądu, ustawodawca, wprowadzając ustawę o inwestycjach (...) i dokonując zmian w prawie budowlanym spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem sądu, wydana przez organ interpretacja nie naruszała prawa. W sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie sądu, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach (...) elektrownia wiatrową jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach ustawy Prawo budowlane na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach (...), do których odwołują się przepisy u.p.o.l. przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (rozumianej jako całość) od jej wartości. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości. Wskazać należy, że na mocy art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych czy orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazać należy, że przywołane orzeczenia sądów dotyczyły innego stanu prawnego, zaś wydane przez inne organy interpretacje indywidualne nie podlegają ocenie w tym postępowaniu. Zadaniem organu, wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 o.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Zdaniem sadu, organ nie naruszył art. 121 § 1 o.p. Odnosząc się do powołanych w skardze pism Ministra Energii i Ministra Infrastruktury i Budownictwa wskazać należy, że organy te w ramach swojej działalności nie zajmują się kwestią podatków, wobec czego pisma te należy uznać jedynie za opinie, niemające bezpośredniego wpływu na rozpoznanie sprawy. Z uwagi na powyższe, sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369), skargę oddalił. P.C.