I SA/Łd 528/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Muzeum A w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, w Ł., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A w Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, A w Ł. jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Miasto Ł.. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru instytucji kultury pod numerem [...]. Statut A został nadany uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ł. z dnia 8 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca jest podatnikiem i płatnikiem podatku VAT. W latach poprzednich oraz w roku bieżącym A dokonywało odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług. Przychody własne wnioskodawcy i sprzedaż zbiorowych biletów wstępu i wydawnictw są opodatkowane. Zgodnie z § 12 ust. 2 statutu A "wstęp do muzeum jest bezpłatny". Przedmiotem działalności A jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie dóbr kultury w zakresie historii ruchów niepodległościowych oraz martyrologii, prowadzenie badań naukowych i działalności oświatowej. O bezpłatnym indywidualnym wstępie do A decyzja została podjęta przez Radę Miejską (uchwała nr [...]), do której załącznikiem jest statut A w Ł.. Bezpłatność wstępu ma promować dziedzictwo kulturowe oraz edukację historyczną. Koszty związane z nieodpłatnym wstępem stanowią koszt uzyskania przychodu. Przychodami A są: wpływy z prowadzonej działalności (sprzedaż zbiorowych biletów wstępu i wydawnictw - katalogów), dotacje z budżetu Miasta Ł., środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Przychód A z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za "stosunkowo niewielki", co wynika z "martyrologicznego i niepodległościowego" profilu i charakteru tej instytucji, jak również z decyzji Rady Miejskiej w Ł. o bezpłatności wstępu w przypadku wstępu indywidualnego do muzeum. Wnioskodawca wskazał, że A to muzeum o charakterze martyrologicznym. Zajmuje się gromadzeniem, przechowywaniem, konserwowaniem oraz udostępnianiem zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki Ł. i regionu. A prowadzi także bogatą działalność wydawniczą (np. foldery na wystawę - katalogi wystaw stałych oraz katalogi wystaw czasowych, publikacje książkowe, przewodniki) i wystawienniczą zabytków, obrazujących walkę Polaków o wolną, niepodległą i sprawiedliwą Ojczyznę. Swoimi zainteresowaniami obejmuje okres od powstania kościuszkowskiego po czasy współczesne. Głównym celem programu edukacyjnego realizowanego przez muzeum jest upowszechnianie wśród społeczeństwa chlubnych tradycji oręża polskiego, walki o niepodległość, martyrologii obywateli państwa polskiego w okresie II wojny światowej oraz tradycji niepodległościowych kształtowanych i kultywowanych przez Polaków. Szczególną uwagę przy realizacji programu wnioskodawca zwraca na ukazanie historii i tradycji regionalnej. Prowadzona przez muzeum działalność edukacyjna realizuje następujące cele: a) cele poznawcze - zapoznawanie z dziejami walk o niepodległość narodu polskiego oraz z sylwetkami wybitnych przedstawicieli społeczeństwa; zaznajomienie z historią Ł. i regionu (...); wykraczanie poza treści prezentowane w podręcznikach o kulturze, sztuce, obyczajach; zwracanie uwagi na indywidualne losy ludzi na tzw. "małe ojczyzny", jako elementy wspólnej historii i tradycji; b) cele dydaktyczne i wychowawcze - łączenie procesu edukacyjnego z wychowaniem estetycznym i patriotycznym; wskazywanie na uwarunkowania między dziejami Polski i Ł.; kształtowanie poczucia szacunku wobec drugiego człowieka, prezentowanych przez niego idei, poglądów i postaw; ukazywanie przykładów wspaniałych postaw patriotycznych w dziejach państwa i narodu polskiego; c) formy realizacyjne - lekcje muzealne, prelekcje i pogadanki, spotkania ze świadkami historii, spotkania z grupami rekonstrukcji historycznych, lekcje historii w terenie, konkursy, imprezy i spacery edukacyjne. W ramach powyższych zajęć w przypadku grup zorganizowanych wstęp wynosi 30 zł za grupę. Działalność naukowo-badawcza stanowi podstawę intelektualną przedsięwzięć merytorycznych muzeum i jest ściśle związana z działalnością wystawienniczą i polega na: przygotowaniu artykułów do folderów wystawienniczych i pism historycznych, kwerendy do wystaw i wydawnictw, opracowywaniu zbiorów muzealnych, przygotowywaniu scenariuszy wystaw, a także prowadzeniu szeroko rozumianej edukacji historycznej. W ramach powyższej działalności odpłatne są foldery wystawowe (ich ceny są różne, np. 5 zł, 8 zł, 10 zł). Przez muzeum wydawane i sprzedawane są również publikacje książkowe, np. "Martyrologium (...). Przewodnik po R. i Miejscach Pamięci Narodowej" (cena 20 zł). Celem działalności naukowej i edukacyjnej muzeum jest propagowanie wiedzy historycznej i rozpowszechnianie jej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych oraz popularyzacja wiedzy historycznej, w szczególności tej dotyczącej idei wolnościowych i niepodległościowych. Informowanie społeczeństwa o realizowanych przedsięwzięciach, zainteresowanie i przyciągnięcie do muzeum jak najszerszej rzeszy odwiedzających. Celem szeroko pojętej działalności promocyjnej jest upowszechnianie informacji o muzeum i najważniejszych rocznicach związanych z historią narodu i państwa polskiego, w tym dotyczących Ł. i regionu (...). Odpowiednio przygotowana i przeprowadzona promocja wzbudza zainteresowanie działalnością muzeum, a tym samym zwiększa szanse na dotarcie do potencjalnego odbiorcy i przyczynia się do poszerzenia grona widzów, którzy korzystają z odpłatnych usług świadczonych przez muzeum. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wnioskodawca - A w Ł. - jest zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" - określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej obecnym brzmieniu? Zdaniem wnioskodawcy, jest on zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Bezpłatność wstępu indywidualnego do muzeum w żaden sposób nie wykracza poza cel wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a więc jest nabycie towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej, a nie do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w jej obecnym brzmieniu. A dokonuje zakupu towarów i usług służących wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Uchwalona w statucie muzeum nieodpłatność wstępu indywidualnego do muzeum nie zmienia celu dokonywanego zakupu towarów i usług przez wnioskodawcę. Usługa nieodpłatnego wstępu związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Nieodpłatność wstępu ma na celu promocję muzeum, świadczonych przez muzeum usług i towarów odpłatnych, a co za tym idzie opodatkowanych. Ponadto stanowi promocję kultury i historii. Podatnik nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej muzeum. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, a dokonywane zakupy towarów i usług mogą być przyporządkowane jednoznacznie do prowadzonej przez muzeum działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji organ stwierdził, że nieodpłatne usługi indywidualnego wstępu do A, wynikające z uchwały Rady Miejskiej mają na celu realizację zadań statutowych, polegających – jak wskazał wnioskodawca - na promowaniu dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianiu edukacji historycznej. Tym samym działania te mieszczą się w pojęciu "do celów innych niż działalność gospodarcza". Także odnośnie działalności edukacyjnej organ stwierdził, iż mieści się ona w pojęciu "do celów innych niż działalność gospodarcza", ponieważ podstawowym celem w/w działań wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych muzeum. Jak wskazał bowiem wnioskodawca, celem tej działalności jest upowszechnianie wśród społeczeństwa chlubnych tradycji oręża polskiego, walki o niepodległość, martyrologii obywateli państwa polskiego w okresie II wojny światowej oraz tradycji niepodległościowych kształtowanych i kultywowanych przez Polaków. Szczególną uwagę przy realizacji działalności edukacyjnej wnioskodawca zwraca na ukazanie historii i tradycji regionalnej. Z kolei działalność naukowo-badawcza - jak wynika z okoliczności sprawy - związana jest zarówno z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Muzeum w ramach działalności naukowo-badawczej realizuje cele statutowe poprzez propagowanie wiedzy historycznej i rozpowszechnianie jej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych oraz popularyzację wiedzy historycznej, w szczególności tej dotyczącej idei wolnościowych i niepodległościowych. Działalność naukowo-badawczą stanowi - jak wynika z opisu sprawy - podstawę intelektualną przedsięwzięć merytorycznych muzeum, jest związana z działalnością wystawienniczą i polega m.in. na prowadzeniu szeroko rozumianej edukacji historycznej. Przy czym nie ulega wątpliwości, że powyższe działania w pewnym zakresie przełożą się na poszerzenie grona widzów, którzy w efekcie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez muzeum. Jednakże przedmiotowe działania mają na celu głównie propagowanie i rozpowszechnianie wiedzy historycznej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych, co wpisuje ww. działania w ramy działalności innej niż działalność gospodarcza. Okoliczności natomiast, że w ramach działalności naukowo-badawczej muzeum wydaje i sprzedaje foldery wystawowe i publikacje książkowe, wskazują, iż w tej części działalność muzeum ma związek z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego organ wskazał, że ponoszone przez muzeum wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż całokształt działań muzeum powinien być traktowany jako działalność gospodarcza. Ponadto organ uznał, iż w przypadku zakupów, które wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów usług mają związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. koszty ogólne działalności prowadzonej przez muzeum), to do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, z którego wynika, że muzeum nie ma obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, organ uznał je za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację A w Ł. zarzuciło naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż działalność A w Ł. nie stanowi w całości działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy; - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błedną wykładnię, polegającą na , polegającą na przyjęciu, iż nabycie towarów i usług przez A następuje również do celów innych niż działalność gospodarcza; - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT , poprzez niewłaściwą ocenę, iż A w Ł. ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy; - art. 2,9 i 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zakres działalności A w Ł. mieści się poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, na to, że zgodnie z art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści przywołanego przepisu wynika, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W przypadku gdy wniosek o wydanie interpretacji wymaga uzupełnienia organ może, co zresztą uczynił w rozpoznawanej sprawie (k. 20 akt administracyjnych), wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 o.p., w związku z art. 14h o.p. do jego stosownego uzupełnienia. Jeśli zaś w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, względnie uzupełniony we wskazanym trybie, możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania organ nie jest uprawniony do zmiany lub uzupełniania przedstawionego stanu faktycznego we własnym zakresie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ zmienił stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Przypomnieć bowiem należy, że we wniosku o wydanie interpretacji konsekwentnie prezentowano stanowisko, że każdy przejaw działań A stanowi realizację prowadzonej przez nie działalności gospodarczej i to zarówno gdy dotyczy odpłatnego jak i nieodpłatnego wstępu do muzeum. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym także inne formy działalności muzeum, np. wydawanie materiałów promujących i zachęcających do odwiedzania A, stanowią przejaw jego działalności gospodarczej. Podkreślić również należy, że wnioskodawca nie zadał we wniosku o interpretację pytania czy prowadzona przez niego działalność ma charakter działalności gospodarczej, bo ta okoliczność jest, w jego ocenie, przesądzona. Przedmiotowe pytanie, mające przecież kluczowe znaczenie dla treści wydanego aktu, w ocenie sądu, należało odczytać z zastrzeżeniem, że dotyczy sytuacji, w której wszystkie czynności przedsiębrane przez wnioskodawcę mają charakter działalności gospodarczej. Tymczasem organ, w wydanej interpretacji w istocie dokonał zmiany opisu okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzając, że nieodpłatne usługi indywidualnego wstępu do muzeum jak również jego działalność edukacyjna wykraczają poza granice prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Uznać zatem należy, że powyższy zabieg organu interpretacyjnego naruszył wynikający z art. 14c § 1 o.p. zakaz zmiany przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, w ocenie sądu pierwszej instancji, oznacza to, że organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej, we wskazanych wyżej okolicznościach sprawy, wykładni pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej" i odniósł ja do stanu faktów przedstawionego przez wnioskodawcę wydzielając z pełnego spektrum działań muzeum te spośród nich, które w jego ocenie działalności takiej nie stanowią. Takie odczytanie treści pojęcia działalność gospodarcza oznacza dokonanie wykładni art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiującego działalność gospodarczą na potrzeby prawa podatkowego. Jak wskazano wyżej dokonanie takiej wykładni nie znajduje prawnego uzasadnienia i pozostaje w niezgodzie z art. 14c § 1 o.p. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji zauważa w tym miejscu, że strona skarżąca sformułowała w skardze w sposób pośredni zarzut błędnej wykładni art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, co wynika także z uzasadnienia skargi (s. 5, k. 6 akt sądowych). Zdaniem sądu tak sformułowany zarzut spełnia warunki art. 57a p.p.s.a. i pozwala na uwzględnienie skargi. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny skoncentruje się na udzieleniu odpowiedzi na pytanie (i ocenie stanowiska strony) zadane przez stronę skarżącą, dotyczące stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy założeniu, ze całość działań muzeum ma charakter działalności gospodarczej. Rzecz jasna o trafności poglądu strony co do charakteru jej działalności będzie mógł wypowiedzieć się organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania wymiarowego. W toku postępowania interpretacyjnego przy wskazanym wyżej stanie faktycznym i sformułowanym pytaniu dokonanie takiej oceny jest niemożliwe. W tym miejscu wyrazić jedynie należy przekonanie, że dokonując ewentualnej wykładni pojęcia działalność gospodarcza organy podatkowe uczynią to w oparciu o treść art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT i nie stracą z pola widzenia treści interpretacji indywidualnych, na które powołała się strona skarżąca w skardze w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 i 205 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. E.B.