II FSK 292/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia NSA Jacek Brolik po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 378/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 378/17 ze skargi M. K. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w wyniku rozpatrzenia odwołaniautrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.11.2016 r. którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego, położonego w P. [...], wraz z udziałem wynoszącym 15/1.000 części we wspólnych częściach budynku oraz gruncie za cenę 150.000,00 zł - w kwocie 28.500,00 zł. Powyższą decyzję wydano na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz w oparciu o następujące ustalenia. W dniu 08.07.2011 r., na podstawie aktu notarialnego podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w P. [...], wraz z udziałem wynoszącym 15/1.000 części we wspólnych częściach budynku oraz gruncie za cenę 150.000,00 zł. Lokal ten stanowił spadek po zmarłej w dniu 26.01.2011 r. matce podatnika, nabyty na mocy testamentu - akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 12.04.2011 r. W związku z dokonaną transakcją sprzedaży ww. lokalu, w dniu 20.04.2012 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-39. W ramach czynności sprawdzających organ I instancji wezwał podatnika do okazania oryginałów oraz złożenia kserokopii dokumentów potwierdzających uzyskanie ww. przychodu w kwocie 150.000,00 zł oraz powstanie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 150.000,00 zł. Podatnik złożył wyjaśnienia, wnosząc o dopuszczenie dowodu z przedstawionych dokumentów, zeznań świadków oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność przybliżonej daty wykończenia budynku mieszkalnego położonego w B. [...] i zakończenia robót. Podatnik załączył jednocześnie: operat szacunkowy dotyczący wyceny nieruchomości położonej w B., akt notarialny z dnia 10.06.2008 r. - umowa przeniesienia nieruchomości rolnej, stanowiącą działkę gruntu położoną w B., akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 12.04.2011 r., akt notarialny z dnia 08.07.2011 r., umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w P. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Podatnika do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT-39, w wykonaniu którego podatnik wniósł o określenie podatku dochodowego w drodze decyzji. Postanowieniem z dnia 08.08.2016 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w P. [...]. W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika przesłuchał w charakterze świadka na okoliczność "przeznaczenia w okresie od lipca 2011 r. do lipca 2013 r. dochodu ze zbycia nieruchomości położonej w P. [...] na dokończenie budowy domu położonego w B. nr [...]", zgodnie zaś wolą podatnika z dnia 03.10.2016 r. odstąpił od przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków. Do akt sprawy dołączono również przekazane przez podatnika kserokopie dokumentów mające świadczyć o wydatkowaniu środków ze sprzedaży nieruchomości na dokończenie budowy ww. domu, tj.: dziennik budowy, pozwolenie na budowę z dnia 22.07.2002 r., pismo Starostwa Powiatowego w P. z dnia 10.09.2009 r., zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, akt notarialny z dnia 10.06.2008 r. - umowa przeniesienia własności działki gruntu położonej w B., akt notarialny z dnia 21.04.2008 r. - warunkowa umowa sprzedaży działki gruntu położonej w B.. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że dokumenty przedstawione przez podatnika nie potwierdzają faktu poniesienia przez niego wydatków mieszkaniowych, a tym samym nie znaleziono podstaw do zastosowania wobec niego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 23.11.2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.500,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 08.07.2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w P. [...], nabytego z tytułu dziedziczenia w dniu 26.01.2011 r. Podatnik wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy przychód w wysokości 150.000,00 zł uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia w dniu 08 .07.2011 r. lokalu mieszkalnego, położonego w P. [...] mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., a w konsekwencji przesądzenia, czy w świetle ww. przepisu stanowisko organu podatkowego I instancji było uprawnione co do tego, że podatnik nie udokumentował skutecznie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ze środków pozyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości. Organ odwoławczy, dokonując analizy materiału dowodowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt zbycia przez podatnika lokalu mieszkalnego położonego w P. [...] za kwotę 150.000,00 zł, co udokumentowane zostało aktem notarialnym z dnia 08.07.2011 r. W ustawowym terminie (20.04.2012 r.) podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia - 150.000,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. również 150.000,00 zł. Dalej wskazano, że ww. prawo własności podatnik nabył w drodze spadku w dniu 26.01.2011 r., zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., skoro między nabyciem a sprzedażą nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód z tej sprzedaży jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by podatnik poniósł jakiekolwiek nakłady na sprzedawaną nieruchomość. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów mogących świadczyć o wydatkach zwiększających wartość zbywanego lokalu mieszkalnego, a z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07.07.2011 r., wynika, że nabycie w drodze spadku ww. nieruchomości, położonej w P., zwolnione było od podatku od spadków i darowizn. Potwierdził to sam podatnik, nie wykazując kosztów uzyskania przychodu w deklaracji PIT-39 z dnia 20.04.2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że w celu potwierdzenia wydatkowania ww. przychodu w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe dokumentami potwierdzającymi wydatkowanie ww. kwoty, w przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. terminie, miały być wg podatnika m. in. przedstawiony przez niego operat szacunkowy dotyczący wyceny wartości rynkowej prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie wolnostojącej oraz budynkami gospodarczymi, położonej w B. oraz dziennik budowy z dnia 28.08.2002 r. dotyczący budowy ww. nieruchomości. Ponadto pismem z dnia 25.01.2016 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z "opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność przybliżonej daty wykończenia budynku mieszkalnego położonego w B. [...] i zakończenia robót". Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł nakłady na dokończenie budowy i wykończenie ww. budynku. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga w postaci zwolnienia od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu warunkowana jest wydatkowaniem dającej się konkretnie określić wartości tego przychodu na określony cel, w określonym dwuletnim terminie, to nie można zastosować przedmiotowego zwolnienia jedynie w oparciu o przedstawioną przez podatnika (niepopartą żadnymi dowodami) argumentację dotyczącą budowy i wykończenia domu, czego nie kwestionuje zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. O zakresie spornego zwolnienia podatkowego może decydować jedynie wartość efektywnie poniesionych nakładów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 09.03.2017 r. podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i brak zwolnienia od podatku dochodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego położonego w P. [...] oraz bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania, pomimo spełnienia warunków określonych w ww. przepisach, tj. pomimo przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży tej nieruchomości położonej w P.[...] na własne cele mieszkaniowe - dokończenie budowy domu w B. [...]; 2. art. 122 w z w. z art. 187 § 1 i 188 i 197 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego, który wykazałby, pomimo braku faktur, termin wykonania prac w nieruchomości w B. [...] oraz wartość owych prac - zwłaszcza wartość zakupionych materiałów budowlanych poniesionych przez Skarżącego na dokończenie budowy nieruchomość w B. [...] w poszczególnych okresach wynikających z dziennika budowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd stwierdził, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm. dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5. Stwierdził, że istota zarzutów skargi, a więc istota sporu sprowadza się do kwestionowania oceny organu co do dokonanych ustaleń w sprawie. Nie podzielając bowiem ich oceny, skarżący kwestionuje twierdzenia organu podatkowego, że nie przedłożył żadnych dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, że w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tutaj, zbycie lokalu mieszkalnego w P. Nr [...] nastąpiło w dniu 08.07.2011 r.) wydatkował uzyskany w 2011 r. przychód na własne cele mieszkaniowe związane z budową budynku mieszkalnego w B. [...]. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika, a jedynie jego prawem, i w związku z tym jeżeli podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa to tym samym na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia wymaganych przez ustawodawcę. Odnosząc się do warunków skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że podatnik zobowiązany jest spełnić łącznie następujące warunki: wydatkować przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, musi udokumentować wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe - do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że nie stanowi takiego dowodu na okoliczność dokonania określonych wydatków na własne cele mieszkaniowe znajdujący się w aktach sprawy "Operat szacunkowy" z listopada 2015 r., który jedynie określa szacunkową wartość rynkową nieruchomości budynkowej ani Dziennik budowy, który dowodzi jednie, jaki był harmonogram robót budowlanych w okresie od 06.09.2002 r. do 15.09.2014 r. Nie dokumentuje on bezpośrednio wydatków przez skarżącego jako podatnika na własne cele mieszkaniowe. Dowodów, które pozwoliłby organom podatkowym na ustalenie, jakie konkretnie wydatki poniósł skarżący w poszczególnych okresach budowy domu mieszkalnego nie stanowią również akt notarialny z 2008 r. dotyczący zakupu działki gruntu nr [...] (nie dotyczy on bowiem roku uzyskania przychodu – 2011 r., czego ustawodawca wymaga w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.), czy też dowody osobowe (zeznania świadka i wyjaśnienia skarżącego). Wskazany przez skarżącego operat szacunkowy oraz dziennik budowy mogłyby stanowić dowody w sprawie, ale tylko w powiązaniu z innymi dowodami, które łącznie oceniając potwierdzałyby zdarzenia poniesienia przez samego skarżącego konkretnych wydatków w ustawowym okresie na własny cel mieszkaniowy. Takimi dowodami, mogłyby być właśnie faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego, umowy zlecenia zawarte przez skarżącego co do prac budowlanych wykonanych w określonym czasie dotyczących nieruchomości budynkowej Skarżącego lub inne dokumenty, np. dowody zapłaty, protokoły zdawczo-odbiorcze, których skarżący nie przedstawił, co świadczy, że nie podważył prawidłowości ustaleń organu podatkowego i ich oceny prawnej. Rozpatrując zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania, Sąd uznał je za bezzasadne gdyż nie znalazły potwierdzenia ani w przedłożonych Sądowi aktach podatkowych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy dokonał analizy dokumentów przedstawionych przez skarżącego na gruncie mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, określających warunki jakim musi sprostać podatnik, by nabyć prawo do zwolnienia podatkowego (art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.) i zgodnie z prawem dokonał ich swobodnej oceny słusznie uznając, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które jednoznacznie by potwierdzały, że w okresie od dnia 08.07.2011 r. do końca 2013 r. wydatkował uzyskany w 2011 r. przychód na własne cele mieszkaniowe, a więc związane z budową własnego budynku mieszkalnego. Zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu warunków ustanowionych w przepisach doprecyzowujących (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust.1, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.) oznacza, że z momentem upływu dwuletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu, powinny zostać spełnione wszystkie łączne warunki zwolnienia podatkowego, bowiem z momentem spełnienia wszystkich tych warunków następuje weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania prawa do ulgi podatkowej. Tym samym skarżący jako podatnik, wyrażający wolę skorzystania z tego uprawnienia do ulgi podatkowej, zobowiązany był wykazać, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu skarżący nie udokumentował w niniejszej sprawie wydatków poniesionych na budowę (rozbudowę) własnego domu mieszkalnego, a tym samym nie było podstaw do uznania, że spełnił wszystkie ustawowe przesłanki konieczne do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust.25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu wymaga posiadania niebudzących wątpliwości dokumentów potwierdzających wprost jakie wydatki i w jakim okresie podatnik poniósł na budowę (rozbudowę) własnego domu, podczas, gdy w przepisie powyższym jest mowa o udokumentowanych wydatkach bez określenia katalogu dopuszczalnych dokumentów – dowodów, co oznacza, że wykazywanie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe może się odbyć w dowolny sposób, w tym także poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym głównie dziennika budowy będzie w stanie określić wydatków poniesionych przez podatnika na budowę domu w okresach wskazanych w dzienniku budowy, zwłaszcza, ze stan faktyczny wskazuje na zakończenie procesu budowlanego. 2. praw procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania polegającego na pominięciu wniosku o dopuszczenie biegłego podczas, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy a przez to prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i prowadzenie go w taki sposób by jedynie zabezpieczyć interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W świetle powyższej konstatacji ocenić i stwierdzić należy, że rozpoznana skarga kasacyjna nie przedstawia dostatecznych podstaw prawnych, które uzasadniać mogłyby jej uwzględnienie. Drugi zarzut kasacyjny, który, jak można się domyślać, w intencji autora kasacji dotyczyć miał skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji administracyjnego postępowania podatkowego, prezentuje w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Powołane przepisy konstytuują wynikające z nich zasady postępowania podatkowego. Zasady postępowania nie mogą jednak stanowić wyłącznej podstawy prawnej decyzji podatkowej, wykonywane są poprzez odpowiednie regulacje prawne postępowania podatkowego, którymi, w zakresie ustalenia, oceny i przestawienia stanu faktycznego sprawy, są unormowania postępowania dowodowego. Żaden z odpowiednich w tym zakresie przepisów O.p. nie został przez wnoszącego skargę kasacyjną w niej uwzględniony, jako podstawa prawna zarzutu kasacyjnego. Ponieważ, zgodnie z prawem, strona w postępowaniu kasacyjnym korzysta z obligatoryjnej pomocy zastępującego ją profesjonalnego pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma ani prawa ani też obowiązku sporządzać (w istocie) za skarżącego prawidłową skargę kasacyjną. Zaniechanie przedstawienia w skardze kasacyjnej właściwych przepisów postępowania dowodowego uzasadnia więc ocenę, że strona skarżąca nie zakwestionowała – zgodnie z wymogami prawa – stanu faktycznego sprawy, który został ustalony, oceniony i opisany przez organy podatkowe a następnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Konstatacji tej nie przeczy też pierwszy zarzut kasacyjny, który – pomimo przywołania przepisu materialnego prawa podatkowego – w sposób nieuprawniony próbuje zakwestionować kompletność, oceny i ustalenia stanu faktycznego. Wymienione zagadnienia mieszczą się w obszarze postępowania dowodowego, którego wszak nie prowadzi się na podstawie regulacji prawa materialnego; wyłącznie właściwymi unormowaniami prawnymi w tym zakresie są odpowiednie przepisy administracyjnego postępowania podatkowego, które w omawianym zarzucie nie zostały nawet wspomniane. Wskazane w zarzucie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 oraz ust. 26 u.p.d.o.f. są regulacjami prawa materialnego, które nie normują: jakimi dowodowymi w indywidualnej sprawie podatkowej podatnik może i powinien coś udowodnić. Na koniec przypomnieć stronie wnoszącej skargę kasacyjną należy, że wypowiadając się na temat uzasadnienia przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego nie wskazuje nawet przepisu prawa, który dowodu tego dotyczy, co oczywiście uniemożliwiło w tym zakresie merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej. Reasumując, ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy nie zostały zgodnie z wymogami prawa kasacyjnie zakwestionowane, natomiast zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny uzasadniał dokonaną przez organy podatkowe analizę jego subsumcji pod adekwatne do przedmiotu sprawy unormowania materialnego prawa podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.