I SA/Łd 550/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. [...]Spółki komandytowej z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy D., po rozpatrzeniu wniosku A spółki komandytowej w G. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: A spółka komandytowa jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada na ternie Miasta i Gminy D. elektrownię wiatrową o mocy 2 MW. Elektrownia będąca w posiadaniu spółki składają się, poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami. Zgodnie z dotychczasową praktyką, spółka opodatkowywała podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe) - tj. fundamenty oraz wieże. W związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych spółka powzięła wątpliwość co do rozliczenia podatku od nieruchomości od 2017 roku. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży? Zdaniem wnioskodawcy po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a także wirnik z łopatami. Zdaniem spółki, elektrownie wiatrowe jako całość nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego nawet po zmianach wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, bowiem ustawodawca wprost rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń technicznych traktowanych jako całość użytkową, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Takie urządzenia, jak gondola, piasta, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, skrzydła nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można bowiem wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli. Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które odwołuje się do art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), wirnik z gondolą, skrzynia biegów, czy transformator. Jak z powyższego wynika, elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli (wieży, masztu lub fundamentów) zgodnie z przeznaczeniem. Część prądotwórcza nie została osadzona na maszcie w celu umożliwienia jego (tj. masztu) użytkowania, lecz odwrotnie - istnienie filarów nie ma celu innego niż, ze względów technicznych, umożliwienie funkcjonowania umieszczonych na nich turbin wiatrowych. W istocie zatem mamy do czynienia z sytuacją, w której to urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt, czy fundament jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie jak inne budowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej. Z tego też powodu pozostałe budowle stanowiące wyposażenie techniczne bądź technologiczne elektrowni, a więc będące w istocie rzeczy urządzeniami pomocniczymi w procesie wytwarzania energii elektrycznej nie można uznać za ich część składową. Do budowli nie należą zatem urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Urządzenia te, bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej, mogą być wymieniane lub zamieniane na inne. Posługując się pojęciem całości techniczno-użytkowej należy mieć na względzie, że sam związek użytkowy nie jest wystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie jak sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. W związku z tym urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, transformator, czy inne urządzenia nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem, w ocenie spółki wciąż aktualne, po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, pozostaje stanowisko zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, a także wirnik z łopatami. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że elektrownie wiatrowe, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaliczane są do kategorii budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W oparciu o definicję zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 1 lipca 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w orzecznictwie i doktrynie prawa funkcjonowało jednolite stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, podlegały wyłącznie fundament oraz maszt stanowiące jej elementy budowlane. Natomiast urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej stanowiące wyposażenie techniczne elektrowni takie jak: wirnik z łopatami, gondola z piastą w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, jako niezaliczone przez ustawodawcę do budowli, nie podlegały opodatkowaniu. Powyższe wywodzono z analizy art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do którego odsyłała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącego że budowlą są - części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców, przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W dniu 15 lipca 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 1 lipca 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która wprowadzała następujące, nowe regulacje oraz dokonała następujących zmian w obowiązujących przepisach: 1) zmieniła art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego poprzez wykreślenie elektrowni wiatrowych z ujętych uprzednio w nawiasie przykładowych wyliczeń urządzeń technicznych i dokonała zmian w załączniku do Prawa budowlanego poprzez wprowadzenie, nowej kategorii obiektu budowlanego - Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe; 2) w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną pojęcia elektrownia wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925); 3) w art. 2 pkt 2 wprowadziła dodatkowo definicję elementów technicznych, które stanowią - wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; 4) w art. 17 wprowadziła przepis przejściowy, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ww. ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Wprowadzenie przez ustawodawcę powyższych zmian nie pozostało bez wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Są to zmiany w prawie budowlanym tj. nowelizacja art. 3 pkt 3 w zakresie definicji budowli oraz wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego w załączniku do Prawa budowlanego - Kategorii XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Zawarty w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego katalog urządzeń technicznych wymienionych w nawiasie, ma charakter otwarty i przykładowy na co wskazuje zapis na końcu ww. nawiasu - "(...) i innych urządzeń". W tej sytuacji wykreślenie elektrowni wiatrowej z tego katalogu nie ma znaczenia dla oceny czy elektrownia wiatrowa jest budowlą, albowiem wprowadzenie przez Ustawodawcę, w załączniku do prawa budowlanego, elektrowni wiatrowej jako nowej kategorii obiektu budowlanego (Kategoria XXIX obiektów budowlanych) powoduje, że elektrownia wiatrowa winna zostać uznana za budowlę na gruncie prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane in fine przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Na poparcie tego stanowiska organ podniósł, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 budowlą są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy łub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b ustawy - prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową. (...). Biorąc pod uwagę, że obiekt budowlany, który stanowi elektrownia wiatrowa, nie ma ani cech budynku ani też obiektu małej architektury zdefiniowanych w ustawie prawo budowlane (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) to również na potrzeby podatku od nieruchomości, w/w obiekt (tu: elektrownia wiatrowa) winien być klasyfikowany jako budowla. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro racjonalny ustawodawca, wprowadzając w załączniku do prawa budowlanego nową kategorię obiektu budowlanego, którym jest elektrownia wiatrowa, nie dokonał podziału na jej części budowlane i niebudowlane to powyższe wskazuje, że jego zamiarem było uznanie, iż obiektem budowlanym jest elektrownia wiatrowa jako całość. Organ zwrócił też uwagę, że w cytowanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził równiej, je nie jest - wykluczone, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą równiej inne przepisy rangi ustawowej uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Mając powyższe na względzie, przy ustalaniu opodatkowania elektrowni wiatrowych po dniu 1 stycznia 2017 r., organ wziął również pod uwagę inne, niż u.p.o.l. i prawo budowlane regulacje prawne o randze ustawowej, w tym także ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w której ustawodawca zdefiniował pojęcie elektrowni wiatrowej. Zgodnie z ową ustawą elektrownia wiatrową jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, a jej elementy techniczne to wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Definiując powyższe ustawodawca jednoznacznie wskazał zatem co należy rozumieć pod pojęciem elektrownia wiatrowa. Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy organ stwierdził, że z dniem wejścia w życie nowelizacji obiektem budowlanym, na gruncie ustawy prawo budowlane, jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składająca się z części budowlanych oraz dodatkowo z części niebudowlanych. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2017r. wnioskodawca winien wskazać do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosownej deklaracji, wartość wszystkie elementy składające się na elektrownię wiatrową, zarówno elementów budowlanych jak i niebudowlanych (technicznych). W skardze spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 209 ze zm.) oraz art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 2716 ze zm.), w brzmieniu przyjętym na postawie przepisów ustawy o inwestycjach (...), poprzez błędna wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Burmistrza Miasta i Gminy D., że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, tymczasem zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów zapisy ustawy o inwestycjach (...) nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości dwóch elektrowni wiatrowych, o mocy 2MW każda, zlokalizowanych na terenie gminy D. powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; - § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach (...) oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, którą określa tą elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach ustawy o inwestycjach (...), niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości; - art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie, przez Burmistrza Miasta i Gminy D., ogólnej zasady prawa podatkowego dotyczącej zastosowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 prawo budowalne, art. 2 ustawy o inwestycjach (...), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niestwierdzenie, pomimo korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, że zapisy ustawy o inwestycjach (...) nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych, powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; - art. 121 o.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj niedokonanie przez organ analizy aktualnego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem sporu, w tym korzystnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy w innych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. Wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślić należy, że odesłanie w tym przepisie dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie tylko przepisów ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, w tym też innych niż ustawa Prawo budowlane. Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art.1a ust. 4 u.p.o.l.). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do dnia 15 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, dotyczący pojęcia budowli miał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". Ponadto na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach (...) wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego –"Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Zdaniem sądu pierwszej instancji, przepisy ustawy o inwestycjach (...) są przepisami prawa budowalnego. W art. 2 pkt 1, ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych). Podkreślić należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu w/w przepisu turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Należy zaznaczyć, że ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach prawa budowlanego. Przed wejściem w życie nowelizacji ustawy Prawo budowlane istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2). Analiza uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem sądu, ustawodawca zdawał sobie jednak sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 ustawy o inwestycjach (...), w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej- jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. W ocenie sądu, ustawodawca, wprowadzając ustawę o inwestycjach (...) i dokonując zmian w prawie budowlanym spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie sądu, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach (...) elektrownia wiatrową jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach ustawy Prawo budowlane na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach (...), do których odwołują się przepisy u.p.o.l. przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (rozumianej jako całość) od jej wartości. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości. Wskazać należy, że na mocy art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych czy orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazać należy, że przywołane orzeczenia sądów dotyczyły innego stanu prawnego, zaś wydane przez inne organy interpretacje indywidualne nie podlegają ocenie w tym postępowaniu. Zadaniem organu, wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 o.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Zdaniem sadu, organ nie naruszył art. 121 § 1 o.p. Odnosząc się do powołanych w skardze pism Ministra Energii i Ministra Infrastruktury i Budownictwa wskazać należy, że organy te w ramach swojej działalności nie zajmują się kwestią podatków, wobec czego pisma te należy uznać jedynie za opinie, niemające bezpośredniego wpływu na rozpoznanie sprawy. Z uwagi na powyższe, sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369), skargę oddalił. E.B.