I SA/Łd 534/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem z 7 września 2016 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył do dnia 30 czerwca 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w związku z prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. W rzeczonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania przez organ kontroli skarbowej - w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - transakcji zakupu towarów handlowych oraz transakcji sprzedaży ujętych w księgach podatkowych oraz ustalenie okoliczności dotyczących sposobu i rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców wskazanych w fakturach VAT przedłożonych przez podatnika. Zdaniem organu pierwszej instancji dotychczas zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny zrealizowanych przez podatnika transakcji gospodarczych oraz prowadzonych ksiąg podatkowych. Podatnik wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przypomniał, iż z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że w toku postępowanie kontrolnego prowadzone są czynności badania ksiąg podatnika pod kątem ich rzetelności i niewadliwości. W tym celu organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające u czterech kontrahentów podatnika. Ponadto wysłano zapytania do administracji podatkowych Rosji, Ukrainy i Bułgarii w celu weryfikacji transakcji sprzedaży. Organ kontroli skarbowej dodał przy tym, że z uwagi na długi okres oczekiwania na odpowiedzi od administracji podatkowych wymienionych państw postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony nie zostanie zakończone w terminie do dnia 30 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podniósł też, że nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi, które transakcje i o jakiej wartości można uznać za rzetelne. Zatem organ uznał, że zaskarżone postanowienie, organ pierwszej instancji wydał po uzyskaniu informacji o stanie realizacji postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Ponadto, jak wskazano przyczyną przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. jest konieczność zweryfikowania przez organ kontroli skarbowej transakcji zakupu towarów handlowych oraz transakcji sprzedaży ujętych w księgach podatkowych oraz ustalenie okoliczności dotyczących sposobu i rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców wskazanych w fakturach VAT przedłożonych przez podatnika. Dotychczas zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny wykazanych przez podatnika transakcji gospodarczych oraz ksiąg podatkowych. W konsekwencji postanowienie organu pierwszej instancji uznano za prawidłowe. W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 615 ze zm.), w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829). Zdaniem podatnika przedłużenie terminu zwrotu VAT o sześć miesięcy narusza przepis art. 139 § 1 o.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem organ naruszył zasady prowadzenia procedur przewidzianych Ordynacją podatkową, w zakresie terminów wskazanych w art. 139 o.p. Nadto strona zaznaczyła, że postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, które w konsekwencji rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i uzasadniać powody dokonania dodatkowej weryfikacji. Brak precyzyjnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, wskazującego czym kierował się organ przy jego podjęciu, narusza zasadę przekonywania i wynikający z art. 124 o.p. obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie prowadzone w sposób, który uniemożliwia stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia, podważa zaufanie strony do organów podatkowych, co wiąże się z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. Zasady prowadzenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego nie zwalniają organów z ujawnienia przyczyn i motywów, które w ocenie organu wymagały weryfikacji zwrotu i uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku ponad termin wskazany w ustawie. Skarżący zaznaczył, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym. Wymagane jest dla skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", dokonanie tego stwierdzenia w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma więc szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Inaczej postanowienie takie wymykałoby się kontroli sądów administracyjnych, gdyż sąd może oceniać wyłącznie treść podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a nie intencje organu, nawet, gdyby były one zasadne. Dotyczy to zwłaszcza rozpatrywanej sytuacji, w której czynności weryfikacyjne zostały "wchłonięte" w szersze przedmiotowo postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 13 ust. 1a u.k.s. organy kontroli skarbowej są zobowiązane do stosowania przepisów art. 282b i 282c o.p., czyli zawiadamiać, co do zasady, o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepisem chroniącym przedsiębiorcę przed nadmierną ingerencją organów kontroli w działalność przedsiębiorcy jest wymieniony wyżej art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Tymczasem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie innym, niż wskazany w przepisie art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Świadczy o tym treść postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 7 września 2016 r., zgodnie z którym postępowanie kontrolne będzie dotyczyć : "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2016 roku". Postępowanie nie dotyczy więc stricte "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego", jak stwierdził organ kontroli skarbowej w przesłanej adnotacji z 7 września 2016 r. Tak, jak wskazano organowi kontroli skarbowej dwukrotnie (w pismach z 10 października i 2 listopada 2016 r.), przepisy zawężające granice swobód obywatelskich, tu : granice swobód podatnika lub kontrolowanego, należy interpretować ściśle. Jakakolwiek wykładnia rozszerzająca takich przepisów jest niedopuszczalna w państwie prawnym. Skoro więc przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) o.p. wskazuje na określony, wąski zakres kontroli nie poddanej reżimowi zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, to tylko w takim, wąskim znaczeniu, można ten przepis stosować. Powyższe powoduje, że nie można uznać za dowody w toczącym się postępowaniu kontrolnym gromadzonych materiałów, co powoduje, że nie jest możliwe przewidzenie terminu zakończenia toczącego się postępowania kontrolnego, nie można zatem skutecznie przedłużyć terminu zwrotu VAT za czerwiec 2016 r. "do czasu zakończenia weryfikacji w toku wskazanego postępowania kontrolnego. Poza tym organ, przedłużając w dniu [...] r. termin zwrotu podatku VAT do dnia 30 czerwca 2017 r., rażąco naruszył wskazany przepis art 139 § 1 o.p. , wydłużając okres załatwienia sprawy ponad 3-ktotnie w stosunku do okresu maksymalnego, zakreślonego wskazanym przepisem. Naruszono też art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 o.p oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera, na okoliczność zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT wyłącznie jedna przesłankę w postaci faktu wszczęcia przez Dyrektora UKS w Ł. postępowania kontrolnego m.in. za czerwiec 2016 r., co wobec przywołanych argumentów nie może wywierać dla kontrolowanego ujemnych skutków prawnych. Oznacza to, że wydane postanowienie narusza w sposób istotny uprawnienia kontrolowanego do oczekiwania zwrotu VAT w terminie realnym, wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dalsze wstrzymywanie zwrotu VAT przez organ podatkowy pierwszej instancji narusza zatem zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę szybkości postępowania z art. 125 § 1 o.p. dodano, że zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Jak wskazano wyżej, zaskarżone postanowienia takich przesłanek nie zawiera, co świadczy o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. W konkluzji podkreślił, że organy obu instancji naruszyły: zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) nie uwzględniając okoliczności, iż postępowanie kontrolne, wszczęte wadliwie bez zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia powoduje bezproduktywne działania organu kontroli skarbowej, których efekty nie będą mogły zostać uznane za dowody mogące służyć rozstrzygnięciu sprawy podatkowej; zasadę szybkości postępowania (art. 125 o.p.), poprzez dowolne przedłużanie terminu zwrotu VAT przekraczające termin wynikający z art. 139 § 1 o.p.; przepisy art. 77 ust. 6 u.s.d.g., w związku art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez ich nieuwzględnienie w toku rozpatrywanej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu niezależnie od zasadności zarzutów skargi. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zdanie drugie przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego może nastąpić "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Z treści zacytowanego wyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku – wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15. Zdaniem sądu pierwszej instancji w całości akceptującego powyższe stanowisko oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tymczasem w aktach przedstawionych sądowi wraz ze skargą warunki powyższe nie zostały spełnione. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na specyficzną pozycję procesową organu podatkowego i związaną z tym niedogodność w przedmiocie rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Będąc bowiem, zgodnie z art. 87 ust.2 ustawy o VAT "gospodarzem sporu" w zakresie przedłużania terminu zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016r. organ ten jednocześnie był całkowicie uzależniony w tym przedmiocie od wyników postępowania kontrolnego, którego nie prowadził i za które nie jest odpowiedzialny. Zatem rozstrzygnięcie co do przedłużenia terminu zwrotu VAT jest determinowane wynikami postępowania kontrolnego. W ocenie sądu pierwszej instancji nie może to jednak oznaczać, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest informacja o braku zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z art. 139 § 1 o.p., o czym mowa zarówno w treści pisma UKS w Ł. z 21 grudnia 2016r. jak i w uzasadnieniach postanowień w zakresie zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016r. organów podatkowych obu instancji. Zabieg taki, o ile w pewnym zakresie zrozumiały w związku z niedogodną pozycją procesową organów podatkowych, o której była mowa wyżej, o tyle pozbawiony jest oparcia w obowiązującym prawie. W szczególności stoi on w sprzeczności z przywołanym wyżej art. 87 ust.2 ustawy o VAT. Przepis ten nie daje prawa do przedłużenia terminu zwrotu VAT dlatego, że wszczęte jest postępowanie kontrolne ani nawet dlatego, ze postępowanie to przedłuża się ponad termin wskazany w art. 139 § 1 o.p. Powyższa okoliczność jest wysoce niewystarczająca, by, przy braku innych danych, opóźniać realizację zasadniczego prawa podatnika w podatku od towarów i usług to jest prawa do zwrotu podatku naliczonego. Z drugiej strony zauważyć należy, że nie można wykluczyć, iż w trakcie dalszego postępowania kontrolnego ujawnią się okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT. Z całą pewnością jednak nie mogą być uznane za takie okoliczności: wysłanie zapytania do administracji Rosji, Ukrainy i Bułgarii celem weryfikacji transakcji sprzedaży i badanie rzetelności dokumentów u czterech kontrahentów skarżącego (pismo UKS w Ł. z 21 grudnia 2016r.). Oczekiwanie przez organ kontroli skarbowej na odpowiedź organów administracji państw ościennych wskazywać może na szeroko zakrojone postępowania wyjaśniające lecz nie podważa ani nie poddaje w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016r. Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącego zwrotu. Podobnie należy ocenić okoliczność, iż według stanu na dzień 21 grudnia 2016 r. UKS nie był w stanie ocenić, które transakcje skarżącego były rzetelne. Świadczyć to może co najwyżej o rozwojowym charakterze postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ kontroli, lecz z braku podstawy prawnej nie może stanowić przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT. Jednocześnie zauważyć należy, że w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym go postanowieniu organu I instancji nie wskazano innych danych, które mogłyby świadczyć o zasadności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT. Innymi słowy sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może znajdować uzasadnienie. Jednak zasadność przedłużenia zwrotu musi być wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się na przedłużające się postępowanie kontrolne nie spełnia przesłanki z art. 87 ust.2 ustawy o VAT. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy nie straci z pola widzenia powyższych wywodów bacząc, by uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu zawierało wskazanie wątpliwości co do zasadności zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego oraz okoliczności uzasadniających realność tych wątpliwości. Jedynie na marginesie należy podnieść, że sądowi pierwszej instancji składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę znane jest korzystne dla organów podatkowych rozstrzygnięcie tutejszego sadu w sprawie I SA/Łd 346/17, dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. Stanowiska wyrażonego w cytowanym orzeczeniu sąd w obecnym składzie nie podziela. Cytowany wyrok nie jest prejudykatem w rozpoznawanej sprawie, a ponadto jest orzeczeniem nieprawomocnym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. E.B.