II FSK 1283/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 576/17 w sprawie ze skargi H. spółka z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną w całości; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. spółka z o.o. w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 576/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. spółka z o.o. w Z. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p."), polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że interpretacja w niniejszej sprawie została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest wadliwa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i nie poddaje się weryfikacji z tego względu, że odnosi się do kwestii nieobjętych wnioskiem Spółki i uznaje za bezprzedmiotowy problem stanowiący istotę wniosku, bowiem Organ ograniczył się do dokonania oceny kosztowego charakteru faktur korygujących przyjmując, że nie mają one związku z pierwotnie wystawionymi fakturami zakupu towarów i rozstrzygał o tym, czy stanowią one koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zamiast w kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów wynikających z faktur korygujących, związanych z wyrównaniem cen transakcyjnych z podmiotami powiązanymi do cen rynkowych, a także na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że wydana interpretacja nie spełnia wymogów formalnych, gdyż nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny oraz wskazania prawidłowego stanowiska Organu wraz z uzasadnieniem prawnym w kwestii problemu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. i uwzględnienie skargi Skarżącej na interpretację z powodu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (rozdziału la Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14c o.p.), zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi Skarżącej jako bezzasadnej, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania w/w przepisów postępowania, a co za tym idzie bezpodstawne obciążenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kosztami postępowania sądowego, a także poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i wykroczenie poza granice sprawy i poza zakres zarzutów skargi Skarżącej na interpretację oraz powołaną w skardze podstawę prawną, którymi sąd administracyjny jest związany, wyrażające się w rozpoznawaniu przez Sąd i uwzględnieniu niepodniesionego w skardze na interpretację zarzutu naruszenia przepisów postępowania przy wydaniu interpretacji indywidualnej, mimo że skarga na interpretację nie opierała się na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. rozdziału la o.p., w szczególności art. 14c o.p., a wyłącznie na zarzucie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dopuszczeniu się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów działu IIa Ordynacji podatkowej dotyczących porozumień w sprawach ustalania cen transakcyjnych. W ocenie Organu wydana interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, dotyczących procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem spełnia wszystkie wymogi proceduralne, w szczególności przewidziane w art. 14c § 1 i § 2 o.p., zawierając - na tle zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji - ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a nadto wobec uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a., wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, - ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - 2) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 3) na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.- zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy odnotować, że autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3 o.p. nie wiąże tego zarzutu z zarzutem naruszenia art. 57a p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje przy tym, że w ocenie skarżącego kasacyjnie skierowane pod adresem Organu zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności zaś art. 14c § 1 i § 2 o.p., są bezzasadne. Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd I instancji po przywołaniu treści art. 14a § 1 i 2 oraz art. 14c o.p. stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy, a w szczególności art. 14c o.p. Sąd I instancji nie stwierdził natomiast, że organ naruszył art. 14b § 1, § 2, § 3 o.p. Zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. został powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 w kontekście naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd I instancji dokonał kontroli interpretacji indywidualnej w sposób nieprawidłowy, wykraczając poza granice sprawy oraz poza zakres zarzutów skargi na interpretację, jak i powołaną w niej podstawę prawną, ponieważ Spółka skargę na interpretację oparła wyłącznie na wskazanych przez siebie zarzutach naruszenia prawa materialnego. W treści skargi na interpretację nie podniesiono zarzutów proceduralnych, a jedynie w jej uzasadnieniu Skarżąca zauważyła, że celem zwrócenia się z wnioskiem o interpretację było ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur korygujących, nie zaś udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatek z tej korekty jest w ogóle kosztem uzyskania przychodu, gdyż to było dla Spółki oczywiste. Brak więc wskazania w skardze na interpretację zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa procesowego, a jedynie uznanie przez Stronę za całkowicie błędne stanowiska Organu wyrażonego w interpretacji. Należy przypomnieć, że Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisów Działu IIa o.p., zaś uzasadniając zarzuty skargi podkreśliła, że zadane przez nią pytanie nie miało na celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy wydatek z przedmiotowej korekty jest w ogóle kosztem uzyskania przychodów, a chodziło jedynie o odniesienie tego kosztu w czasie. W tym kontekście – stanowisko organu Spółka uważa za całkowicie błędne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest utrwalony pogląd, że skoro - jak brzmi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oznacza to, że swego rozstrzygnięcia nie może oprzeć na stwierdzeniu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania lub przepisu materialnego prawa podatkowego, którego naruszenia w skardze nie podniesiono i którego nie wskazano - jako naruszonego - w podstawach prawnych tej skargi. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie był uprawniony ze względu na normę zawartą w art. 134 § 2 w związku z art. 57a p.p.s.a. do dokonania oceny, czy organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3 o.p. Nie był to jednakże jedyny powód uwzględnienia skargi. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej było również uznanie za uzasadniony zarzutu Spółki w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (strona 9 uzasadnienia). Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia oraz ocena zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może doprowadzić do wniosku o bezprzedmiotowości rozstrzygnięcia w sprawie kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku powstałego w wyniku korekty dochodowości Spółki, a w konsekwencji nie może stanowić podstawy do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Należy przypomnieć, że Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w przypadku wyrównywania cen transakcyjnych w okresach półrocznych niezbędne byłoby odniesienie kosztów z tej korekty do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur) i dokonanie korekty wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy w tym okresie czy można byłoby zaliczyć taką półroczna korektę w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia?" Organ stoi na stanowisku, że nie można rozstrzygnąć co do istoty kwestii poruszonej przez Skarżącą w zadanym pytaniu, to jest w przedmiocie momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bez uprzedniego pozytywnego rozstrzygnięcia co do możności uznania, że wydatek poniesiony przez Skarżącą wynikający z faktury korygującej może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne jest w tym miejscu przypomnienie, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Z tego punktu widzenia należy ocenić prawidłowość przedstawionej w zaskarżonej interpretacji wykładni oraz oceny zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wyjaśnia pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zatem odnosi się do innego zagadnienia prawnego, niż zagadnienie zawarte we wniosku Spółki. W konsekwencji nie może on stanowić podstawy do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w przedmiocie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur korygujących, związanych z wyrównaniem cen transakcyjnych z podmiotami powiązanymi do cen rynkowych. Należy w tym miejscu podkreślić, że rozstrzygnięcie zagadnienia odniesienia tego kosztu w czasie nie zawiera w sobie rozstrzygnięcia co do tego, że koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konkludując, skoro organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe mając na uwadze art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej było zasadne. Czyni to niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostało podniesione w skardze do Sądu I instancji, zatem nie ma podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 134 § 2 w związku z art. 57a p.p.s.a. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).