I SAB/Lu 12/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do października 2013 r. I. stwierdza przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania wymienionego w pkt I ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; III. zobowiązuje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, o której mowa w pkt I w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku; IV. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz E. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako organ) w dniu [...] r. postanowił o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do E. S. (podatnik), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A., w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do października 2013 r. Czas trwania tego postępowania kontrolnego organ wielokrotnie przedłużał w trybie art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej jako o.p.). Tytułem uzasadnienia każdorazowo powoływał się na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Podatnik wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z ponagleniem w trybie art. 141 o.p., prezentując stanowisko, w myśl którego wymienione postępowanie kontrolne prowadzone jest przewlekle. Organ dysponuje materiałem dowodowym, jaki jest niezbędny dla zweryfikowania składanych deklaracji podatkowych i wydania decyzji. Ponaglenie zostało uznane za nieuzasadnione. Organ wyższego stopnia również stwierdził potrzebę wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, jak też potrzebę wyczerpującego zgromadzenia dowodów. W tych okolicznościach podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (dalej jako sąd) na przewlekłe prowadzenie wymienionego postępowania kontrolnego. Wniósł o zobowiązanie organu, na podstawie art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), do wydania decyzji w nieprzekraczalnym terminie jednego miesiąca od zwrotu akt sprawy organowi. Żądał stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wymierzenia organowi grzywny. Domagał się także zasądzenia kosztów nin. postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo ponowił stanowisko i tok argumentacji przedstawione w ponagleniu, kierowanym do organu wyższego stopnia. Oceniał, że wielokrotne przedłużanie postępowania kontrolnego nie miało żadnego uzasadnienia. Organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym, dotyczącym deklarowanego rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem kontrolnym. Posiada dokumenty źródłowe oraz przesłuchał świadków na okoliczność transakcji przeprowadzanych przez podatnika. Natomiast wielokrotnie przedłużając postępowanie kontrolne nie wyjaśnił podatnikowi na żadnym etapie, jakie jeszcze konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne. Każdorazowe przedłużanie postępowania kontrolnego uzasadniane było przez organ wyłącznie lakoniczną formułą, mówiącą o konieczności gromadzenia dowodów i o potrzebie ich analizy. Podatnik wykazywał, że przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego mogą być tylko takie okoliczności, które dotyczą jego postępowania, transakcji jakie on zawierał ze swoimi kontrahentami oraz okoliczności w jakich były one zawierane. Tymczasem organ nie wymienił konkretnie okoliczności jakie dotąd nie zostały jeszcze wyjaśnione, a są istotne dla prawidłowego rozliczenia podatnika z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, a więc mogą realnie wpływać na kwotowy wymiar tych rozliczeń. Prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów, w sposób niezależny od postępowania prowadzonego wobec podatnika. W ocenie podatnika, organ nie kończy postępowania kontrolnego, objętego skargą, bo oczekuje na ujawnienie się bliżej nieokreślonych dowodów, okoliczności i nawet nie wiadomo czy są one w jakikolwiek sposób powiązane z rozliczeniem podatku dochodowego czy podatku od towarów i usług deklarowanym przez podatnika. Takie postępowanie organu, zdaniem podatnika, nie ma nic wspólnego z praworządnością. Zgodnie bowiem z jej zasadami, jeżeli organ nie dysponuje odpowiednią wiedzą przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie jest w stanie zgromadzić takiej wiedzy szybko i sprawnie w jego toku, to powinien bezwzględnie taką procedurę zakończyć i nie może, zgodnie z prawem, przedłużać postępowania praktycznie w nieskończoność. Podatnik podkreślał obowiązek organu prowadzenia postępowania kontrolnego, a w jego ramach wyjaśniającego, w sposób sprawny, wyraźnie ukierunkowany na wyjaśnienie ściśle określonych okoliczności istotnych dla rozliczenia podatkowego tego konkretnego podatnika, w stosunku do którego jest ono prowadzone. Co więcej, w przekonaniu podatnika, nie znajduje żadnego prawnego uzasadnienia postawa organu, który odmawia podatnikowi informacji jakie konkretnie okoliczności faktyczne zamierza wyjaśniać, jakie konkretnie dowody chce prowadzić i jednocześnie nie kończy postępowania kontrolnego, nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, dającego podatnikowi wiedzę o tym na czym miałyby polegać ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych deklarowanych organowi podatkowemu. Podatnik zwrócił też uwagę na jeszcze inny aspekt zaistniałej sytuacji proceduralnej. Otóż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w wyniku deklarowania przez podatnika wysokich kwot podatku od towarów i usług do zwrotu. W tych okolicznościach, przedłużające się postępowanie kontrolne - w sposób nieuzasadniony - ma ten skutek, że został on pozbawiony zwrotu podatku przez czas bliżej nieokreślony. Utrzymywanie takiego stanu rzeczy przez organ niesie z kolei realne niebezpieczeństwo zmuszenia podatnika do zakończenia działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie, prawidłowo stosował art. 140 o.p. i nie można skutecznie postawić mu zarzutu prowadzenia postępowania kontrolnego z naruszeniem prawa. Podatnik każdorazowo był informowany o przyczynie przedłużania prowadzonego postępowania kontrolnego i podawano mu nowe terminy jego zakończenia. Wielokrotne przedłużanie postępowania kontrolnego było niezbędne z uwagi na złożony charakter sprawy, wielowątkowy stan faktyczny, wielość kontrahentów podatnika oraz dalszych kontrahentów zaangażowanych w nie jeden, ale kilka łańcuchów działań ukierunkowanych na uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług w sposób niepowiązany z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Wobec tego przedłużanie postępowania kontrolnego nie wynikało z bezczynności czy opieszałości organu, ale wynikało z charakteru przedmiotu postępowania i z obowiązku prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób przede wszystkim wnikliwy, nie tylko szybki. Natomiast wnikliwość w gromadzeniu dowodów i ich analizie wymaga czasu. Organ nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego i w oparciu o niepełne ustalenia faktyczne. Podkreślał też, że prawidłowa ocena prawna postępowania samego podatnika w sposób nieodłączny wiąże się z koniecznością dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności w jakich podatnik i kontrahenci tworzyli poszczególne łańcuchy transakcji. W przeciwnym razie bowiem nie jest możliwe prawidłowe ustalenie czy podatnik deklarował rozliczenia podatkowe zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W przekonaniu organu, oczekiwanie na zakończenie postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, w pełni uprawniało organ do przedłużania nin. postępowania kontrolnego. Ustawodawca nie określił kryteriów jakimi organ powinien się kierować przy wyznaczaniu kolejnego terminu załatwienia sprawy, a zatem kwestia ta pozostaje do oceny organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Wyłącznie organ ocenia czy materiał dowodowy jest wystarczający do załatwienia sprawy. Dotychczas ten materiał nie jest kompletny. Organ informował podatnika o tym, że dowody, które jeszcze będą powadzone dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy. Na stronach od 6 do 8 odpowiedzi na skargę organ opisuje jakie kolejno czynności podejmował w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wyjaśnił, że sukcesywnie pozyskiwane dowody powodowały z kolei potrzebę gromadzenia nowych dowodów, dotyczących dalszych dostawców. Do chwili obecnej organ nie uzyskał wszystkich odpowiedzi na zapytania i wnioski skierowane do innych organów podatkowych, które dotyczą kontrahentów podatnika. Ponadto organ oczekuje na odpowiedź od organów podatkowych L.. Podsumowując, organ stwierdził, że nadal nie dysponuje pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatnika. W tym stanie sprawy organ podkreślał, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 o.p., jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, mogących mieć wpływ na jej wynik. Następnie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ obowiązek wyczerpującego gromadzenia dowodów. Organ nawiązał także do art. 2 i art. 84 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz do art. 120, art. 121, 124 o.p. i w tym prawnym kontekście, z powołaniem się na orzecznictwo sądowe, wywodził, że pierwszorzędne znaczenie ma obowiązek wnikliwości w działaniach organu, zaś postawa organu ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego, z treścią zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W myśl argumentacji organu, pod pojęciem przewlekłości należy rozumieć zdarzenia czy stany, które są nadmiernie rozciągnięte, rozwleczone i w sposób nieuzasadniony przedłużające się w czasie. Jest to pojęcie względne, a zatem zawsze musi być odnoszone do konkretnych realiów sprawy i przyjętego trybu postępowania. Organ podsumował, że w przedstawionych okolicznościach podejmowane czynności nie noszą znamion bezczynności czy też opieszałości. Czas trwania postępowania wynika wyłącznie z potrzeby dokładnego wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania sądowego pełnomocnik podatnika złożył pismo z dnia 16 czerwca 2015 r., w którym podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w skardze. Dodatkowo odwołał się do motywów orzeczenia w sprawie sygn. I SAB/Wr 5/14. Podkreślał, że podatnik miałby możliwość podjęcia współpracy z organem, gdyby organ udzielił mu konkretnych informacji o tym jakie jeszcze istotne kwestie wymagają wyjaśnienia. Pozwoliłoby to na szybsze załatwienie sprawy. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. pełnomocnicy organu wyjaśnili, że dotychczas sprawa nie została załatwiona, a wydanie decyzji jest planowane na listopad 2015 r. Niezbędne jest jeszcze sporządzenie protokołu badania ksiąg i nie wiadomo jakie następnie podatnik zgłosi wnioski. Ponadto organ czeka na dowody gromadzone w innych postępowaniach oraz będące w dyspozycji administracji podatkowej innych państw. Organ musi wyjaśnić rolę podatnika i jego świadomość w przypadku każdej transakcji, rolę każdego ogniwa w poszczególnych łańcuchach transakcji. Dodatkowo musi uwzględnić okoliczności jakie wynikną z materiałów, na które organ oczekuje od organów prowadzących postępowania w stosunku do kontrahentów podatnika, a w zasadzie wobec wszystkich prowadzone są takie postępowania i tylko niektóre zostały zakończone. Ponadto przygotowywane są pytania dla podatnika. Zdaniem organu, jego przesłuchanie będzie uzasadnione dopiero wówczas, kiedy pozyskany zostanie kompletny materiał dowodowy, obejmujący dowody z dokumentów, z zeznań świadków oraz informacje od administracji podatkowej innych państw, dający obraz stanu faktycznego, pozwalający określić rzeczywistą treść i charakter działań podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Objęte nią postępowanie kontrolne, które odpowiednio ma status postępowania podatkowego, do daty wyrokowania w dniu 30 czerwca 2015 r. było prowadzone w sposób przewlekły, a stwierdzoną przewlekłość, w ocenie sądu, należy kwalifikować jako rażąco naruszającą prawo. Ocenę legalności prowadzenia zaskarżonego postępowania kontrolnego, odpowiednio podatkowego, należy rozpocząć od stwierdzenia, że skarga w nin. sprawie miała za przedmiot przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. Podatnik domagał się w niej sprawnego zakończenia postępowania kontrolnego poprzez wydanie decyzji załatwiającej sprawę i tym samym dającej podatnikowi wiedzę o tym w jakim zakresie organ kwestionuje deklarowane rozliczenia podatkowe, deklarowaną wysokość poszczególnych zobowiązań podatkowych. Trzeba przypomnieć, że postępowanie kontrolne stanowi odpowiednik postępowania podatkowego, co wynika z treści art. 31 ust. 1 i ust 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U.2015.553 - u.k.s.). Wobec tego, w ocenie sądu, skarga podatnika skutecznie inicjowała sądową kontrolę legalności odnośnie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, wymienionego w skardze, stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 p.p.s.a. Jak stanowi bowiem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. organ kontroli skarbowej (podatkowy) kończy postępowanie kontrolne (podatkowe) decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których m.in. określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W dalszej kolejności wypada zauważyć, że podatnik wyczerpał tryb przedsądowy, unormowany w art. 141 § 1 pkt 1 o.p. w powiązaniu z art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 3 u.k.s. Zdaniem sądu, skarga na przewlekłość prowadzenia postępowania kontrolnego (odpowiednio podatkowego) ma za przedmiot niezałatwienie sprawy we właściwym terminie w rozumieniu art. 141 § 1 o.p. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 o.p. Instytucje bezczynności organu podatkowego i przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego mają wspólny mianownik. W obu przypadkach organ nie załatwia sprawy podatkowej we właściwym terminie (ustawowym czy przedłużonym). Przy bezczynności organ podatkowy nie podejmuje czynności mimo takiego obowiązku. Z kolei przy przewlekłym prowadzeniu postępowania organ podatkowy podejmuje czynności niecelowe, pozorne, nie dość sprawnie; postępowanie jest nieefektywne, trwa długo bez uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych. W każdej z tych sytuacji postawa organu podatkowego prowadzi do niezałatwienia sprawy bez uzasadnionych powodów, przez to do nieuzasadnionego utrzymywania podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej. Ten wspólny mianownik stanu bezczynności oraz przewlekłości przy prowadzeniu postępowania podatkowego przemawia za przyjęciem instytucji ponaglenia w każdej z tych sytuacji. Zatem ponaglenie jest środkiem dla przeprowadzenia postępowania przedsądowego, który decyduje o dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 o.p. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego jest szczególnym środkiem zaskarżenia (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. Unimex 2012, pkt 3. do art. 141). W sytuacji przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego ponaglenie po pierwsze, ma spowodować wyznaczenie organowi właściwemu w sprawie terminu na załatwienie sprawy. Po drugie, organ podatkowy wyższego stopnia zostaje powiadomiony o uchybieniach w pracy organu podatkowego pierwszej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, wyd. 7. LexisNexis 2011, pkt 2. do art. 141). Ponaglenie strona ma złożyć do organu podatkowego wyższego stopnia. Na gruncie u.k.s., w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego organ wyższego stopnia został określony przez art. 8 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i podatnik prawidłowo kierował składane ponaglenia. Przechodząc do istoty sprawy, mającej za przedmiot instytucję przewlekłości prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego), to na wstępie trzeba przedstawić tok czynności, jakie organ podejmował w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Otóż z lektury łącznie kilkunastu tomów akt podatkowych przedstawionych przez organ wynika, że objęte skargą postępowanie kontrolne zostało wszczęte na mocy postanowienia z dnia [...] r., które zostało doręczone podatnikowi dzień później. Obejmowało ono weryfikację deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy razem od stycznia 2012 r. do października 2013 r. oraz podatku dochodowego za 2012 r. W dniu 23 stycznia 2014 r. organ uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do podatnika (są to cztery segregatory z dokumentami spośród dwunastu przedstawionych sądowi). Dopiero w lutym 2014 r. organ pobiera od podatnika dokumenty. W marcu 2014 r. występuje do podatnika jeszcze o dodatkowe dokumenty i informacje. Również od marca 2014 r. przez kolejne miesiące 2014 r. i 2015 r. organ występuje do innych organów podatkowych o informacje i dokumenty dotyczące bezpośrednich kontrahentów podatnika i ich kontrahentów, mających zawierać kolejne transakcje, dotyczące tego samego towaru. Przez kolejne miesiące organ również sprawdza prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów podatnika, tych bezpośrednich i dalszych. W niektórych przypadkach czyni to nawet dwukrotnie. Analiza przedstawionych sądowi akt pozwoliła stwierdzić, że czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów kontrahenta podatnika były dokonywane jeszcze w styczniu 2015 r. Od stycznia do kwietnia 2015 r. organ przesłuchiwał świadków, m.in. zatrudnionych u podatnika. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ wielokrotnie postanawiał o jego przedłużeniu, powołując się na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności i zebrania materiału dowodowego, bez bliższego sprecyzowania jakie okoliczności faktyczne ma na uwadze i jakie jeszcze konkretnie dowody pozostają do przeprowadzenia. Dopiero od 2015 r. - w związku z wnioskami podatnika - organ w postanowieniach opartych na art. 140 o.p. zaczął bliżej określać jakie dowody chce jeszcze przeprowadzić, chociaż nadal nie wyjaśniał podatnikowi jakich konkretnie okoliczności mają one dotyczyć i dlaczego, zdaniem organu, są one istotne. Wcześniej organ konsekwentnie prezentował stanowisko, w myśl którego nie ma on obowiązku składania podatnikowi sprawozdania z przeprowadzonych czynności ani informowania o tym jakie jeszcze czynności zamierza podjąć. Wyjaśniał przy tym, że postępowanie kontrolne będzie trwało tyle, ile jest to obiektywnie konieczne. Natomiast zostanie zakończone po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, bowiem organ ma obowiązek prowadzić je przede wszystkim wnikliwie (por. m.in. pismo organu z dnia 26 listopada 2014 r., k. 4968, t. X akt podatkowych). W powyższych okolicznościach, zdaniem podatnika, postępowanie kontrolne (odpowiednio podatkowe) jest prowadzone przewlekle, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwala wydać decyzje dotyczące podatnika. Organ nie wymienia przecież żadnych konkretnych okoliczności, które trzeba byłoby wyjaśnić. Kolejne przedłużenia postępowania kontrolnego, w ocenie podatnika, nie mają żadnego konkretnego uzasadnienia, a mianowicie nie wyjaśniają jakie konkretnie okoliczności faktyczne, jakimi dowodami organ zamierza wyjaśnić i jaki jest ich związek z wynikiem tej konkretnej sprawy, dotyczącej przecież wyłącznie podatnika. Natomiast, w ocenie organu, postępowanie kontrolne trwa z jak najbardziej uzasadnionych przyczyn, bowiem cały czas pozostają do wyjaśnienia istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w związku z którymi trzeba uzupełniać materiał dowodowy, który jest cały czas gromadzony, poszerzany. Istotne są przede wszystkim wyniki postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, osób biorących udział w kolejnych transakcjach oraz informacje od organów administracji podatkowej innych państw. Rozstrzygając powyższy spór podatnika z organem o istnienie przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego (odpowiednio podatkowego), w pierwszej kolejności należy zatrzymać się na kwestii kiedy mamy do czynienia z postępowaniem kontrolnym (podatkowym) prowadzonym przewlekle. Prawidłowa wykładnia pojęcia przewlekłości postępowania podatkowego nie jest zagadnieniem nowym i wielokrotnie była przedmiotem rozważań, oceny prawnej sądów administracyjnych. Dla przykładu m.in. w sprawie sygn. II FSK 1114/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie wyjścia zwrócił uwagę, że pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. II OSK 34/13) należy dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym mają odpowiednie zastosowanie unormowania ustawy Ordynacja podatkowa, o czym wprost stanowi art. 31 ust. 1 u.k.s. Z kolei w procedurze podatkowej art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo. Z kolei w sprawie sygn. II OSK 1956/12 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, niepozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. W doktrynie podkreśla się, że celem objęcia kognicją sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania czynnościom organu administracji publicznej sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5 czy R. Suwaj, Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej, Wolters Kluwer 2014). Sąd w sprawie niniejszej w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne na instytucję przewlekłości prowadzenia postępowania przez organ, w tym postępowania podatkowego przez organ podatkowy, przy uwzględnieniu art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s. (a więc, gdy organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne). Właśnie takie rozumienie przewlekłości prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) zostało przyjęte dla celów nin. sądowej kontroli legalności. Przechodząc więc do oceny prawnej czy w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego (podatkowego) mamy do czynienia z przewlekłością, w znaczeniu opisanym wyżej, trzeba przypomnieć zasady postępowania podatkowego oraz regulacje prawne, wyznaczające organom podatkowym czas na prowadzenie takiego postępowania i odczytać je przy uwzględnieniu ich konstytucyjnego kontekstu. Zasadnicze znaczenie ma tu art. 125 § 1 o.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 o.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie zatem do art. 139 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 o.p.), to, w myśl art. 140 § 1 o.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 o.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 o.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z przytoczonych wyżej unormowań ustawy Ordynacja podatkowa wynika, zdaniem sądu, jasno, że, po pierwsze, organ podatkowy (pamiętając o art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s.) ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. Niewątpliwie analizowana sprawa należy do kategorii spraw skomplikowanych, w pierwszej kolejności od strony faktycznej. Jest to sprawa wielowątkowa, a przy tym, co do zasady, niezwykle trudno jest organowi wykazać działania zmierzające do nadużycia prawa podatkowego, dokonywane niejako przy okazji obrotu gospodarczego, gdy jednocześnie ich uczestnicy podejmują wszelkie starania w celu skutecznego stworzenia wrażenia, że chodzi o rzeczywisty obrót gospodarczy. Dlatego zasadniczo trzeba zgodzić się z argumentacją organu, w której podkreśla on konieczność gromadzenia obszernego i drobiazgowego materiału dowodowego. Warto jednak pamiętać, że tego rodzaju sprawy są właśnie sprawami szczególnie skomplikowanymi w rozumieniu art. 139 § 1 o.p. Oznacza to, w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego (podatkowego), że w ciągu 2 miesięcy od jego wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty dotyczące kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej, w ocenie sądu jedynie właściwej, koncentracji materiału dowodowego, sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy. Było to jak najbardziej realne także przy uwzględnieniu liczby kontrahentów i świadków. Tak się jednak w analizowanym postępowaniu kontrolnym nie stało i to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu, który nie dbał o koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 o.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 o.p. Prowadził postępowanie kontrolne (podatkowe) tak, jakby nie spoczywał na nim obowiązek zachowania terminów z art. 139 § 1 o.p. Co więcej, jeszcze w połowie 2015 r. - na rozprawie - przedstawiciele organu twierdzili, że nadal analizowane są zgromadzone dowody i oczekuje on na kolejne. Rzecz w tym, że o niezbędne dowody organ miał obowiązek wystąpić dużo wcześniej i powinny one już wszystkie, w całokształcie, zostać przeanalizowane przez organ pod kątem przepisów materialnego prawa podatkowego, a ściślej prawidłowości deklarowanych przez podatnika rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe czy podatku dochodowego za wymieniony na wstępie rok podatkowy. Wówczas podatnik czy to z końcem 2014 r., czy na początku 2015 r. uzyskałby rozstrzygnięcie, znałby stanowisko organu przyjęte w decyzji. Natomiast z uwagi na nieuzasadnione rozkładanie w czasie gromadzenia dowodów, brak ich rzetelnej (tj. sprawnej i wnikliwej) analizy, aktualnie, w czerwcu 2015 r., organ nie przedstawia konkretnego stanowiska jakie jeszcze istotne okoliczności faktyczne trzeba wyjaśnić w sprawie, jaki jest konkretnie zakres istotnych dowodów, które trzeba zgromadzić. Organ jedynie wstępnie planuje wydanie decyzji w listopadzie 2015 r., zastrzegając się jednak, że dokumenty jakie ma jeszcze otrzymać mogą rodzić potrzebę prowadzenia dalszych dowodów. Podkreślenia wymaga, że organ, mówiąc o potrzebie dalszego trwania postępowania, nie konkretyzuje jakie okoliczności są w jego ocenie istotne i wymagają jeszcze uzupełnienia dowodów oraz nie wyjaśnia dlaczego nie zostały ustalone przez ostatnie kilkanaście miesięcy i jaki jest ich związek z oceną prawną czynności dokonywanych przez podatnika, rzutujących na deklarowane przez niego rozliczenie podatkowe. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. przedstawiciele organu motywowali, że zasadniczo widzą potrzebę prowadzenia jeszcze dowodów na okoliczności: 1) jakie wynikną z materiału przedstawionego przez inne organy podatkowe, gromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika; 2) roli podatnika i jego wiedzy odnośnie każdej transakcji (bezpośrednich dostawców było 16, odbiorców 26); 3) roli każdego ogniwa w poszczególnych łańcuchach transakcji zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie organ akcentował w swojej argumentacji konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności, towarzyszących każdej kolejnej transakcji, w każdym ich łańcuchu, od pierwszej do ostatniej. Wobec tego trzeba stwierdzić, że stanowisko organu co do zakresu niezbędnego postępowania dowodowego nie jest konsekwentne. Rolę podatnika pozwoliły przecież wyjaśnić dowody odnoszące się do samego podatnika. Z kolei oczekiwanie na dowody gromadzone przez inne organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów dowodzi, że organ nie kończy postępowania kontrolnego w sposób nieuzasadniony, nie wie przecież czy te dowody będą w ogóle istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy tego konkretnego podatnika. Postępowanie organu powinno (w rozumieniu obowiązku) przedstawiać się zasadniczo odmiennie, a więc najpierw organ powinien skonkretyzować jakie okoliczności są istotne dla wyniku sprawy, a w dalszej kolejności gromadzić dowody, które pozwolą te okoliczności zrekonstruować zgodnie ze stanem rzeczywistym. Natomiast nie można zgodzić się z organem co do tego, że jest on uprawniony oczekiwać na dowody przy braku wiedzy, jakich okoliczności ten materiał będzie dotyczył, czy w ogóle istotnych, a być może zupełnie bez znaczenia. Z kolei rolę każdego ogniwa w łańcuchu transakcji należy przecież ustalić tylko w takim zakresie jaki jest istotny dla oceny sytuacji podatkowoprawnej tego konkretnego podatnika, w stosunku do którego prowadzone jest postępowania kontrolne. W szerszym zakresie jest to zbędne dla wyniku sprawy i prowadzi do nieuprawnionego przedłużania postępowania kontrolnego. Podsumowując, organ nie wykazał, że chce prowadzić dowody rzeczywiście na takie okoliczności, które opisują sytuację skarżącego podatnika z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego. W tym zakresie, w ocenie sądu, należy przyznać rację podatnikowi i jego spojrzeniu na obowiązki organu odnośnie sprawności i celowości prowadzenia czynności dowodowych, które zawsze muszą być ukierunkowane ściśle na okoliczności decydujące o treści przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie sądu, organ nie miał żadnych podstaw do tego, aby oczekiwać na wynik spraw dotyczących kontrahentów podatnika. Natomiast miał obowiązek samodzielnie, sprawnie i wnikliwie gromadzić niezbędny materiał dowodowy istotny dla załatwienia sprawy skarżącego podatnika. Nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika nie czekały na wynik analizowanej sprawy, ale załatwiały te odrębne sprawy merytorycznymi rozstrzygnięciami. Tym samym organ nie podważył skutecznie argumentu podatnika, że wszystkie istotne okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej zostały już wyjaśnione. Dodatkowo organ też nie dostrzega, że brak koncentracji czynności dowodowych spowodował, że zbyt późno występował o kolejne informacje czy dokumenty. Ponadto, jak to zostało omówione wyżej, aktualnie nie wykazał powiązania między tym oczekiwanym materiałem dowodowym a wynikiem sprawy, tj. jakie istotne okoliczności ma on wyjaśnić i dlaczego wyznaczają one rozliczenia podatkowe tego konkretnego podatnika. W świetle powyższego argumenty organu i przedstawione wyjaśnienia - obiektywnie rzecz biorąc - nie dowodzą, aby postępowanie kontrolne nie mogło się zakończyć jedynie z powodu wnikliwości organu. Drugą istotną kwestią prawną jest wniosek, jaki należy wyprowadzić z zestawienia art. 140 § 1 z art. 121 § 1 i § 2 o.p. Otóż wynika z niego, że organ, informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym (właściwym) terminie, powinien poinformować podatnika o tym jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić. Jeśli podatnik uzyska pełną i konkretną informację jakie okoliczności i jakie dowody są jeszcze, zdaniem organu, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to wówczas ma możliwość przedstawienia ze swej strony dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyni się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowań i wydania decyzji. Zatem wiedza podatnika o tym, w jakim konkretnie kierunku organ zamierza prowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, niewątpliwie jest jednym z istotnym czynników, pozwalających skoncentrować materiał dowodowy i przez to skrócić czas do wydania decyzji przez organ. W kontekście tych rozważań warto zwrócić uwagę na art. 124 o.p. stanowiący, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Nie można też nie zauważyć, że podatnik pozbawiony konkretnych informacji co do dalszego toku postępowania wyjaśniającego, jego kierunku, nie ma możliwości podjęcia właściwie ukierunkowanej inicjatywy dowodowej, by przyspieszyć tym samym wyjaśnienie wszelkich niejasności czy wątpliwości w sprawie. Dlatego, z punktu widzenia legalności, nie można zaakceptować zapatrywania, jakie organ przedstawił w powołanym wyżej piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. Wbrew przekonaniu organu, jakie wyraził w odpowiedzi na skargę, na gruncie sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego, właściwej koncentracji materiału dowodowego, istotne znaczenie ma stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) w sprawie sygn. P 30/11, w którym podkreślił, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem TK, na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (orzeczenie z 8 grudnia 1992 r., sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26)." Przyjmując w pełni przytoczony pogląd prawny dla celów nin. sądowej kontroli legalności, oznacza on w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego, że również z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego, takie postępowanie nie może trwać w sposób nieograniczony w czasie, bez podania podatnikowi konkretnej perspektywy czasowej kiedy zostanie zakończone, czyli po przeprowadzeniu konkretnie jakich dowodów, na jakie okoliczności faktyczne. W myśl wzorców konstytucyjnych, do których odwołuje się w swojej argumentacji TK, postępowanie kontrolne (podatkowe), zgodnie z prawem, powinno trwać jedynie tyle, ile jest to obiektywnie konieczne dla wyjaśnienia istoty sprawy. Podatnik nie może zostać postawiony w sytuacji, w której stan niepewności, co do zasadności deklarowanych przez niego rozliczeń podatków, organ będzie utrzymywał bez konkretnej i krótkiej perspektywy rozstrzygnięcia w formie decyzji. Szybkość połączona z wnikliwością organu jest tym bardziej wymagana, że podatnik deklaruje zwrot podatku od towarów i usług, który może mieć i zwykle ma dla niego istotne znaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej. Trzeba też podkreślić, że jeśli z uwagi na obszerny stan faktyczny sprawy, zakończenie postępowania kontrolnego wymaga znacznego nakładu pracy (prowadzenia dowodów, ich analizy), to rzeczą organu jest dobrać odpowiednią liczbę pracowników, którzy w zespole, z pełną wnikliwością i sprawnie, będą mogli doprowadzić nawet tak szczególnie skomplikowaną sprawę do etapu wydania decyzji w terminach przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 1 o.p., korzystając z art. 140 o.p. jedynie wyjątkowo, w sytuacjach rzeczywiście obiektywnie uzasadnionych, nie zaś dla obejścia art. 139 § 1 o.p. W ocenie sądu, skoro organ po kilkunastu miesiącach prowadzenia postępowania kontrolnego, w czerwcu 2015 r. nadal odsuwa w czasie moment wydania decyzji z powołaniem się na potrzebę gromadzenia dowodów, ale bez sprecyzowania istotnych okoliczności rzutujących na sytuację tego konkretnego podatnika w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego, to takie postępowanie organu jest jawnym naruszeniem art. 121 §1, § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 o.p. i jest wprost sprzeczne z art. 2 Konstytucji, wyrażoną w nim zasadą demokratycznego państwa prawnego. Powyższe, zdaniem sądu, w pełni uzasadnia przyjęcie, że przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego, objętego skargą podatnika, miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jak to zostało wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I OSK 468/13 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie przez sąd - orzekający o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły - rażącego naruszenia prawa jest na podstawie art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. fakultatywne w zakresie, w jakim sąd wypowiada się co do występowania tej szczególnej postaci naruszenia prawa lub "zwykłego" naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną.[...] Należy zaznaczyć, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa. Nie można jednak przyjąć [...] że każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Pozbawiałoby to wtedy przepis art. 149 p.p.s.a. jego sensu, gdyż sąd nie byłby wtedy uprawniony do oceny charakteru naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości postępowania jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o jego prawidłowym prowadzeniu. Przeświadczenie to ma natomiast znaczenie dla oceny charakteru naruszenia prawa. Należy pamiętać wobec tego, że samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu. Zdaniem sądu, w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego wystąpiła właśnie sytuacja, w której organ wyraźnie bez żadnego uzasadnienia obiektywnymi okolicznościami odkładał w czasie pozyskanie wszystkich niezbędnych dowodów z dokumentów i z osobowych źródeł, następnie ich analizę, w konsekwencji bez uzasadnienia i ponad miarę odkładał w czasie wydanie decyzji, nie kończył postępowania w terminie właściwym, rozsądnym (co powinno mieć miejsce najdalej na początku 2015 r.). Co więcej, nawet w połowie 2015 r. organ przewiduje wydanie decyzji dopiero w listopadzie tego roku i jak dotąd nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatnika. Wobec tego podatnik w sposób nieuprawniony, ponad miarę utrzymywany jest przez organ w stanie niepewności co do prawidłowości składanych deklaracji podatkowych i ewentualnie skali stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w tych deklarowanych rozliczeniach. Trzeba podkreślić, że przedstawiciele organu na rozprawie, jakkolwiek już nie twierdzili, że organ nie ma obowiązku wyjaśniać podatnikowi jakie konkretnie okoliczności chce jeszcze ustalać, jakimi dowodami i dlaczego mają one znaczenie dla wyniku rozrywanej sprawy, to jednak nadal poprzestali na ogólnikowych stwierdzeniach o konieczności ustalania dodatkowych okoliczności, dotyczących łańcucha transakcji, o oczekiwaniu na dokumenty, na wynik innych postępowań. Równocześnie nie precyzowali jakie konkretnie okoliczności mają na uwadze, dlaczego są one istotne dla wyniku tej sprawy i z jakiego powodu organ wcześniej tych oczekiwanych dowodów nie uzyskał. Z tego wniosek, że organ, jak dotąd, nie podejmuje konkretnych działań w celu rzeczywistego zakończenia analizowanego postępowania kontrolnego w krótkiej, najbliższej perspektywie czasowej, a przede wszystkim nie ma jasno określonych okoliczności, które należy wyjaśnić dla prawidłowego załatwienia sprawy. W zaistniałej sytuacji podatnik nie może więc uzyskać od organu rzetelnej, wiarygodnej informacji o tym jak długo i z jakich względów pozostawać będzie w niepewności co do prawidłowości składanych deklaracji podatkowych, a taki stan może nieść dla niego negatywne skutki z punktu widzenia pozycji w obrocie gospodarczym. Wobec tego czas takiej niepewności musi zostać ograniczony przez organ do koniecznego minimum i organ powinien mieć to na względzie. Zatem stwierdzona postawa organu nie spełnia kryterium legalności. Co więcej, należy ją ocenić jako rażąco naruszającą prawo - zasady prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego), jak to zostało wykazane wyżej. Podsumowując, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych, należało, w ocenie sądu, stwierdzić stan przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego) z rażącym naruszeniem prawa. Na zakończenie wymaga uściślenia jeszcze jedna kwestia. Otóż wynik nin. sądowej kontroli legalności w żadnym razie nie przesądza sporu podatnika z organem o materialne prawo podatkowe, o zgodność z prawem składanych przez podatnika deklaracji podatkowych, zawartego w nich rozliczenia podatków. To zagadnienie podlega bowiem rozstrzygnięciu w decyzji czy w decyzjach, które zakończą postępowanie kontrolne. Zatem nadal pozostaje otwarta kwestia jakiej treści zostaną wydane rozstrzygnięcia przez organ, które zakończą sporne postępowanie kontrolne (podatkowe). Jednocześnie, zwracając uwagę na treść art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., który zobowiązuje organ do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne dotyczące podatków, trzeba pamiętać o treści art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., w szczególności lit. c), kiedy to organ decyzji nie wydaje. Z tych powodów, na zasadzie art. 149 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Jednocześnie, w związku z tym, że na czas wyrokowania w nin. sprawie organ nie wydał decyzji, kończącej analizowane postępowanie kontrolne, został on zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, przy uwzględnieniu treści art. 286 § 2 p.p.s.a. W ocenie sądu, zakreślenie organowi dłuższego terminu nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy. Jednocześnie sąd nie skorzystał z możliwości wymierzenia organowi grzywny, o której stanowi art. 149 § 3 p.s.a., mając w polu widzenia przede wszystkim ten aspekt analizowanej sprawy, że ma ona rzeczywiście skomplikowany, wielowątkowy charakter zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.