I SA/Bd 569/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę 1. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiesił z urzędu prowadzone wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i drugim wspólnikiem, za koszy egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki Jawnej [...] za miesiące od stycznia do marca 2011 r. 2. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej "u.k.s."), poprzez brak zawieszenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu. 3. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie zażaleniowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że istotą postępowania zażaleniowego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne, które po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to również tych okoliczności, których zaistnienie może mieć wpływ na ocenę postępowania z punktu widzenia celowości dalszego jego prowadzenia i możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z drugim wspólnikiem, za zaległości podatkowe Spółki Jawnej [...]" w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011r. Odrębną decyzją z dnia [...] lutego 2017r. organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił powyższe rozstrzygnięcie o umorzenie postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu odwoławczego wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Jawnej [...]" w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i umorzenie tego postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych jednoznacznie oznacza, że zaskarżone postanowienie bezpowrotnie utraciło byt prawny i z powyższych względów zarzuty zawarte w zażaleniu, nie mogą zostać uwzględnione. 4. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie prawidłowości zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a tym samym na bezzasadnym umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego, pomimo braku bezprzedmiotowości tego postępowania; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. polegający na bezpodstawnym uchyleniu się przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia kwestii zasadności zawieszenia postępowania dotyczącego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, a w konsekwencji kwestii zgodności z przepisami prawa postępowania zakończonego wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W uzasadnieniu strona wskazała, że zarówno we wniosku, jak i złożonym zażaleniu podnoszony był argument, iż zawieszenie prowadzonego postępowania było konieczne ze względu na istniejące wątpliwości w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych będących przedmiotem postępowania, gdyż w ocenie skarżącego bezpodstawne byłoby obciążanie go odpowiedzialnością z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy podatkowe. Nawiązując do art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. zgodnie z którym jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, skarżący wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się merytorycznie do zawartych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem strony postępowanie odwoławcze winno pozostać przedmiotowe, pomimo wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, bowiem umorzenie tego postępowania bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisów prawa. Dodatkowo skarżący podniósł, że wydana w powyższym zakresie decyzja nie jest decyzją ostateczną bowiem zostało złożone od niej odwołanie. Zarzucając naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego skarżący podniósł, że organ odwoławczy będąc związany zasadą wszechstronnego i dokładnego rozpatrzenia sprawy oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może orzec o bezprzedmiotowości postępowania, bowiem nie dopełnia wówczas swoich obowiązków wynikających z podstawowych regulacji. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Skarbowej słusznie umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie zawieszenia z urzędu przez organ i instancji postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i drugim wspólnikiem, za koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki Jawnej [...] za miesiące od stycznia do marca 2011r. 8. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 – dalej "O.p."). Przepis art. 233 § 1 O.p., który na mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. ma zastosowanie również do postanowień, zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Należy również wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podkreślenia wymaga, że w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13). 9. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiesił z urzędu prowadzone wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i drugim wspólnikiem, za koszy egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki Jawnej [...] za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z drugim wspólnikiem, za zaległości podatkowe Spółki Jawnej [...]" w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011r., którą uzupełnił decyzją z dnia [...] lutego 2017r. umarzając postępowanie w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Zatem prawidłowa jest konkluzja organu, że wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Jawnej [...]" w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i umorzenie tego postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych oznacza, że postanowienie o zawieszeniu utraciło byt prawny a postępowania w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym, zachodziły uzasadnione przesłanki do tego, by na mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć, jako bezprzedmiotowe, postępowanie zainicjowane zażaleniem strony. W przedmiotowej sprawie, nie ma znaczenia, że w chwili wydawania przez organ postanowienia z dnia [...] lutego 2017 r., decyzja z dnia [...] grudnia 2016r. uzupełniona decyzją z dnia [...] lutego 2016r. nie była ostateczna, bowiem rozstrzygające znacznie ma sam fakt jej wydania. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. [...]