II FSK 858/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/17 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżona decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S. kwotę 1287 (słownie: jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1676/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) określił skarżącemu wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2639,86,00 zł. Decyzją z dnia 9 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 24 października 2011 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O tym, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu NUS zawiadomił skarżącego pismem z dnia 14 października 2013 r., które doręczono skarżącemu w dniu 31 października 2013 r. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało przyjąć, że Podatnik dowiedział się przed upływem przedawnienia o prowadzeniu postępowania o czyny będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wobec braku formalnych przeszkód Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy zasadności ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy i powinien zostać uzupełniony. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji osadza się na uznaniu, że skarżący na przestrzeni kilku lat dokonał szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, co w ocenie organu stanowi niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego, a w szczególności w kontekście ponoszonych przez skarżącego wydatków dotyczących nieruchomości i przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, w tym art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) oraz przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko DIS, iż zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 24 października 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd wyjaśnił, że dla wywołania skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., istotne jest stwierdzenie czy postępowanie, o którym mowa w tym przepisie wszczęto oraz czy dotyczy ono niewykonania zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, a także czy o fakcie zawieszenia biegu przedawnienia powiadomiono podatnika przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, skoro skarżący został zawiadomiony w dniu 31 października 2013 r., że termin przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a popełnienie przestępstwa wiąże się z niezgłoszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, to wyczerpana została dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że możliwe było orzekanie przez organy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Odnosząc się do merytorycznego sporu, Sąd uznał, że merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe, gdyż nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy. W sytuacji, w której organ uznał, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym bowiem razie mógłby się narazić na zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Za prawidłowe uznał zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zalecenia co do okoliczności faktycznych, które winien zbadać organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy dokładnie wskazał bowiem co i dlaczego winno być przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zarzucając: I) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. m.in. poprzez: - nie wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, które ustalenia organów w zakresie zarzutu przedawnienia zostały przez niego przyjęte, - nie wyjaśnienie przez WSA podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że w okolicznościach tej sprawy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice mimo, ze w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia – w ocenie TK wyrażonej w wyroku P 30/11 może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd nie dostrzegł, że: - organ pierwszej instancji dokonał zawiadomienia bez podstawy prawnej; - zawiadomienie powinno być samodzielną czynnością organu podatkowego, odrębnej od postępowania w sprawie podatkowej czy ewentualnie kontroli podatkowej; - wprowadzając przepis art. 70c O.p. ustawodawca nie wypełnił warunku wyboru formy zawiadomienia; - na przeszkodzie w stosowaniu do zawiadomień art. 121 O.p. stoją zasady: wyłączności ustawowej w prawie daniowym, praworządności i państwa prawa (zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada określoności przepisów), a także podział kompetencji pomiędzy władzą sądowniczą a ustawodawczą; - zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało doręczone wnoszącemu a nie jego pełnomocnikowi, w dodatku w trybie art. 150 § 3 O.p.; - zastępczy tryb doręczania pism we wskazanym trybie budzi poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, z uwagi na doniosłość tej czynności; - pełnomocnik był świadomie pomijany w sprawie przez organ pierwszej instancji; - w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o niewykonanym zobowiązaniu podatkowym, a więc o zaległości podatkowej, a takowej wnoszący nie posiadał. II) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p.; III) naruszenie konstytucyjnych zasad: wyłączności ustawowej w prawie daninowym (art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.; dalej: Konstytucja RP), ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności przepisów (art. 2 Konstytucji RP), zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując, że po jej wniesieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18. Zdaniem skarżącego treść tej uchwały znajdzie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Skarżący podtrzymał wnioski zawarte w petitum skargi kasacyjnej, z wyjątkiem wniosku o zasądzenie kosztów, który zmodyfikował w ten sposób, że wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości do 3-krotności stawki podstawowej, z uwagi na złożoność i wielowątkowość sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna skarżącego ze względu na trafność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe było określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy do tego rodzaju spraw instytucja "przedawnienia" ma zastosowanie, a jeżeli tak, to w jakim zakresie znajdują zastosowanie przepisy je regulujące. W uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 (publ. CBOSA), przyjęto, że w świetle art. 24 w związku z art. 70 § 1 O.p., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Uchwała powyższa w swej treści, jak również w jej uzasadnieniu nie odnosi się do sytuacji dotyczącej ewentualnego zawieszenia biegu terminu do orzekania przez organ podatkowy o wysokości straty za dany rok podatkowy. W jej uzasadnieniu podniesiono jednak, że teza, iż w świetle przypisów Ordynacji podatkowej strata się w ogóle nie przedawnia, godzi w wartości, które legły u podstaw wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji przedawnienia, takie jak stabilizacja stosunków społecznych oraz wywodząca się z art. 2 Konstytucji RP zasada bezpieczeństwa prawnego. Z wywodów zawartych w uchwale wynika także, że strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód, gdyż oba stanowią różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Ponadto ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie podatkowe, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobił to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto nie można ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu, a przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego jest postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Prócz tego podkreślono, że mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej - o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę. W rezultacie w uchwale stwierdzono, że skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, należy w tym zakresie stosować art. 70 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że choć nie wyrażono tego wprost w uzasadnieniu tej uchwały w istocie opowiedziano się w niej za zastosowaniem analogii legis przepisów dotyczących instytucji prawnej przedawnienia zobowiązania podatkowego do określenia wielkości straty za dany rok podatkowy. Nie można wobec tego stosować wybiórczo jedynie pojedynczych przepisów dotyczącej danej instytucji prawnej, z pominięciem innych, które ją współtworzą. Przyjąć więc należy, że w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa mają możliwość skutecznego określania zarówno wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości straty, o ile w jego trakcie podejmują czynności zmierzające do prawidłowego oznaczenia tych wielkości. Reasumując tą cześć rozważań stwierdzić należy, że przy rozpoznawaniu tego rodzaju spraw ewentualne zastosowanie może mieć również art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i 70c O.p. Z kolei kwestii stosowania art. 70c O.p. kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Celem wyjaśnienia wskazać należy, iż mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18. W rozpoznanej sprawie, zawiadomienie, zostało doręczone skarżącemu już w momencie obowiązywania art. 70c O.p. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku zostało ono doręczone skarżącemu w dniu 31 października 2013 r. Z kolei art. 70c O.p. został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy, oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 30 września 2013 r., poz. 1149). Organ zawiadomienie do skarżącego sporządził, co prawda 14 października 2013 r., czyli jeden dzień przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej. Skutek zawiadomienia, o czym organ musiał wiedzieć decydując się na sporządzenie zawiadomienia dzień przed wejściem w życie nowego przepisu, nastąpił w dniu 31 października 2013 r., a zatem w czasie obowiązywania nowej regulacji. Na ten dzień należy oceniać skutki prawne tego doręczenia. Musi ono być zatem oceniane przez pryzmat spełnienia warunków, jakie są przewidziane dla art. 70c O.p. Zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, mimo iż był on reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia do określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ podatkowy nie wskazał na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu, zatem stwierdzić należy, iż rozliczenie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległo przedawnieniu. Przez wzgląd na stwierdzenie przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia, bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tego samego powodu na uwzględnienie nie zasługuje wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przedstawionym przez autora skargi kasacyjnej. Na marginesie można wskazać, iż w sprawie zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym TK-100/19, której nadano bieg, Trybunał będzie oceniał konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w granicach zakreślonych w pytaniu pełnomocnika skarżącego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 P.p.s.a.