II FSK 3938/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 744/17 w sprawie ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2017 r., I SA/Gd 744/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż skarżąca w roku 2008 poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie, że skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, że uzyskiwała środki finansowe ze sprzedaży gotówkowej, a które następnie służyły sfinansowaniu poniesionych wydatków; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie otrzymywania w gotówce części należności za sprzedane towary, pomimo przedłożenia przez skarżącą dowodów umożliwiających takie ustalenie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dokonane wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy nie mają swojego źródła w działalności gospodarczej. - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia przez sprowadzenie uzasadnienia wyroku do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz brak wyjaśnienia dlaczego uznano, że strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, że uzyskiwała środki finansowe ze sprzedaży gotówkowej, a które następnie służyły sfinansowaniu poniesionych wydatków, pomimo przedłożenia rejestrów sprzedaży VAT oraz historii rachunków bankowych, gdzie proste zestawienie operacji z tych dokumentów pozwala na ustalenie wysokości zapłat gotówkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), odpowiednio art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r. poprzez: - przyjęcie, że dokonane przez R.J. wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy utrzymywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie pochodzą z zapłat za towary sprzedane w tej działalności, a w związku z tym dokonane darowizny z tego rachunku stanowią wydatek z nieujawnionych źródeł przychodów. - przyjęcie, że skarżąca nie zatrzymała części wpłat gotówkowych za sprzedany towar, a tym samym nie posiadała środków pochodzących z działalności gospodarczej umożliwiających sfinansowanie zakupu udziału w samochodzie osobowym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów kasacyjnych sprowadza się do kwestionowania przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli legalności w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku trafnie rekonstruował stan faktyczny sprawy, wskazując że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca wraz z mężem, pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki ponad kwotę uzyskanych przychodów. Sąd trafnie zaaprobował ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi na dzień 1 stycznia 2008 r. małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych indywidualnych oraz firmowych środki w kwocie 1.701.651,88 zł, zaś na przestrzeni 2008 r. nastąpiło realne zmniejszenie ich stanu o kwotę 408.358,26 zł. Słusznie również skonstatowano, że łączna kwota darowizn w wysokości 140.000 zł nie pochodziła z mienia zgromadzonego w 2007 r., gdyż środki z salda początkowego na rachunku bankowym w kwocie 1.080.050,63 zł., z którego przekazano kwoty darowizn, zostały całkowicie wykorzystane do dnia 10 maja 2008 r., zatem środki pieniężne zgromadzone na dzień wypłaty darowizn nie są tymi środkami, które małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2008 r., w konsekwencji czego nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia w/w darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe koncentrujące się na przepływach finansowych w obrębie majątku małżonków wykazało, iż zakup samochodu został sfinansowany w wysokości 53.550 zł z przychodu z nieujawnionych źródeł lub nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zapłata została dokonana w gotówce, a źródłem środków pieniężnych nie były wypłaty z rachunków bankowych skarżącej. Co istotne, w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła przekonywujących dowodów potwierdzających okoliczność uzyskiwania środków finansowych ze sprzedaży gotówkowej, które rzekomo miały stanowić źródło sfinansowania zakupu samochodu i wypłaty darowizn. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku doszedł do słusznego wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszało norm Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddały następnie drobiazgowej i wnikliwej analizie. Za chybiony w związku z tym należało również uznać zarzut naruszenia art.191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Ocena dowodów dokonana przez organy mieściła się z całą pewnością w granicach wyznaczonych treścią art. 191 o.p. i została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględniającego zwłaszcza realia działalności gospodarczej. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art.120, art. 121,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uznać należy za chybione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bez wątpienia spełnia ustawowe kryteria i odnosi się do wszystkich aspektów sprawy, w szczególności zaś do zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako wadliwe konstrukcyjnie. Pomimo powołania się przez stronę na naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. zarzuty te w istocie wymierzone są w ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, a zaaprobowane przez sąd w toku kontroli legalności. Powielają one zatem zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze proceduralnym. Ustalenia faktyczne sprawy obligowały organ do zastosowania norm materialnoprawnych, na podstawie których wymierzono zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.