I SA/Gd 429/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 22 sierpnia 2016 r. do Ministra Rozwoju i Finansów, w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej, wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka podpisała z bankiem umowę kredytową. Na mocy § 5 ust. 1 pkt 3 umowy Kredytobiorca (Podatnik) jest zobowiązany do zapłaty kwoty odpowiadającej obowiązkowej opłacie ostrożnościowej na Bankowy Fundusz Gwarancyjny ponoszonej przez Bank z tytułu kredytu naliczanych w trybie określonym przepisami z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1866) – określanej dalej jako "ustawa o BFG" . Opłaty naliczane są w złotych, o ile w księgach banku, w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego występuje zaangażowania z tytułu niniejszej umowy, niezależnie od daty ostatecznej spłaty kredytu. O wysokości opłat i terminie Bank poinformuje Kredytobiorcę. Dalej we wniosku wskazana opłata jako: ekwiwalent opłaty. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania: 1) Czy ekwiwalent opłaty stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej określanej także jako "ustawa o PDP"? 2) Czy do ekwiwalentu opłaty stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, ekwiwalent opłaty stanowi koszt uzyskania przychodów. Do ekwiwalentu opłaty nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o PDP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o BFG za podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania uważa się banki w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe oraz oddziały banków zagranicznych w rozumieniu tej samej ustawy, o ile nie są uczestnikami systemu gwarantowania środków pieniężnych albo system gwarantowania, w których uczestniczą, nie zapewnia gwarantowania środków pieniężnych co najmniej w zakresie i w wysokości określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14a ustawy o BFG podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1a. Przepisy art. 13 ust.2, 3, 3c i 5 oraz art. 14 ust.2, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Tak więc, treść artykułu 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiując opłatę ostrożnościową odsyła do art. 14a ustawy o BFG, z którego wynika, że obowiązek poniesienia opłaty mają podmioty objęte systemem gwarantowania. Za taki podmiot ustawa uważa banki krajowe i oddziały banków zagranicznych (tj. za podmioty objęte systemem gwarantowania, por. art. 2 pkt 3 ustawy o BFG).Mając to na względzie kredytobiorca nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek wpłacania opłaty ostrożnościowej do BFG. W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania i ten wydatek należy kwalifikować jako koszt na zasadach ogólnych. Opłatę tą wnoszą tylko podmioty objęte systemem gwarantowania, a nie klienci banków (nie są oni bowiem nawet uprawnieni do takich wpłat na rzecz BFG). Świadczy o tym już sam zapis umowy. Wspomina on bowiem o "kwocie odpowiadającej opłacie ostrożnościowej". Jest to więc jedynie opłata będąca dla banku wyrównaniem wydatku poniesionego w postaci opłaty ostrożnościowej dla BFG. Strona krytycznie odniosła się do interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2015 r. nr IPPB6/4510-73/15-2/AZ. Zdaniem wnioskodawcy tego rodzaju zapis umowny w żaden sposób nie prowadzi do uchylania się przed opodatkowaniem. Tego rodzaju ciężar jest bowiem kosztem dla kredytobiorcy, a jednocześnie przychodem podatkowym dla Banku. Jednocześnie opłaty ostrożnościowej w wysokości ekwiwalentu nie można uznać za koszty podatkowe. Przedstawiona przez organ interpretacja prowadzi do de facto podwójnej eliminacji ww. ciężaru z kosztów podatkowych (raz u Kredytobiorcy, drugi raz w Banku), co jest sprzeczne z wykładnią gramatyczną artykułu 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o PDP. Zdaniem wnioskodawcy, gdyby ustawodawca dążył do takiego zjawiska dodałby w treści przepisu sformułowanie "i opłaty o w wysokości ekwiwalentnej do opłaty ostrożnościowej". Jednakże tego ustawodawca nie uczynił. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPK 6/01. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając treść przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn.. akt II FSK 430/11 Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty ostrożnościowej. Zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony do obciążenia własnych kosztów podatkowych powyższym wydatkiem. Dla kwalifikacji prawnej przedmiotowego wydatku kluczowe znaczenie ma ocena, czy jest on poniesiony w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Z przepisu z art. 14a i art. 2 pkt 2 ustawy o BFG jednoznacznie wynika, że obowiązek wnoszenia opłat ostrożnościowych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ciąży jedynie na bankach i jest on nierozerwalnie związany z prowadzoną przez banki działalnością gospodarczą. Skoro więc wnioskodawca poniesie koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innych podatnikach, to nie będzie uprawniony do zaliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatki te w rzeczywistości przeznaczone będą na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań banków, które udzieliły mu kredytu. Wypłacana przez wnioskodawcę na żądanie banków kwota odpowiadająca równowartości opłaty ostrożnościowej (w ustawowo określonej wysokości), którą banki muszą wpłacić do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, stanowi w istocie wydatek na uregulowanie zobowiązań innych podmiotów. Zrekompensowanie bankom równowartości opłaty ostrożnościowej nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności Spółki, która realizując cel w postaci uzyskania finansowania inwestycji, ponosi z związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych od zaciągniętego kredytu. Banki natomiast realizując własny cel gospodarczy w postaci udzielenia kredytu i uzyskania w związku z tym przychodów z tytułu odsetek i innych opłat dodatkowych ponoszą koszty m.in. z tytułu opłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, w tym opłaty ostrożnościowej. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za bank, w sytuacji gdy koszty te są ustawowo związane z jego działalnością gospodarczą, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Braku związku powyższych wydatków z przychodem wnioskodawcy nie zmienia również okoliczność, że poniesienie tych kosztów przez niego jest wynikiem zawartej umowy kredytowej, na podstawie której jest zobowiązany do zapłaty na żądanie banku kosztów poniesionych przez bank, w związku z obowiązkiem wpłat do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Ekonomiczny ich ciężar został co prawda przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie postanowień umowy kredytowej, niemniej nie zmienia to faktu, że to właśnie bank jest de iure podmiotem, na którym ciąży obowiązek poniesienia tego wydatku. Zgodnie z postanowieniami art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym - poniesienie wydatków z tytułu opłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego) w taki sposób, że uzależnia uzyskanie kredytu przez Wnioskodawcę od zrekompensowania bankowi, oprócz uzyskania przez niego odsetek i innych opłat, jeszcze pewnej kwoty dotyczącej pokrycia kosztów opłaty wnoszonej przez banki do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Bank z tytułu udzielenia kredytu otrzymuje wynagrodzenie (odsetki i inne opłaty), co skutkuje przyjęciem, że opłata ostrożnościową bezpośrednio związana jest z usługą udzielenia kredytu i poniesiona została w związku z działalnością gospodarczą banków wpływając na sposób kalkulacji ich rachunku podatkowego. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego wydatku na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. W analizowanej sprawie zdaniem organu trudno przyjąć, że wydatki immanentnie związane z udzieleniem kredytu, dokonywane przez inny podmiot wyposażony w osobowość prawną, związane są z działalnością wnioskodawcy. Związek ten zachodzi w stosunku do działalności banków, nie zaś wnioskodawcy, co wyklucza możliwość uznania go za podatkowe koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDP, skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza. Podsumowując Dyrektor wskazał, że przedmiotowy wydatek (ekwiwalent opłaty) stanowiący równowartość wydatku innego podatnika, jako niepozostający w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów wnioskodawcy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 5 stycznia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 9 października 2016 r. poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu. Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z prawem. Zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w sprawach tej kategorii sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 9 października 2016 r. poprzez błędną interpretację i niewłaściwą ocenę. Należy stwierdzić, że przepis ten został uchylony ustawą z dnia 10 czerwca 2016 r., (Dz. U. z 2016 r., poz. 996), która weszła w życie 9 października 2016 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby negatywna ocena stanowiska prawnego strony była wywodzona wyłącznie z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o PDP. Powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o PDP stanowiło podsumowanie wywodu o braku prawnych podstaw kwalifikowania wydatku poczynionego na rzecz banku w związku z zawarciem umowy dotyczącej zapłaty poniesionych przez bank opłat ostrożnościowych. Rozważania organu zostały przeprowadzone na gruncie art. 15 ustawy o PDP w celu wykazania braku związku przyczynowego i celowości tego wydatku w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Argumentacja związana z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o PDP dotyczyła sytuacji banku jako podmiotu zobowiązanego do wnoszenia opłat ostrożnościowych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Organ wskazywał, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o PDP, zgodnie z którym przed dniem 9 października 2016 r. nie była uważana za koszt uzyskania przychodów przez banki opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14 a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. W ocenie Sądu stanowcze wskazanie organu, że bank jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłat ostrożnościowych odpowiada treści art. 2 pkt 3 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, albowiem banki krajowe są podmiotami obligacyjnymi w zakresie systemu gwarantowania. Argument wywodzony z treści art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o PDP odnośnie sytuacji prawnej skarżącej spółki odnosił się do uznania za niedopuszczalną sytuacji przyznania podmiotowi, który w świetle przepisów prawa nie jest zobowiązany do ponoszenia opłaty ostrożnościowej przywileju odliczenia ciężaru ekonomicznego tej opłaty przyjętego na podstawie umowy cywilnoprawnej jako kosztu uzyskania przychodu. Na pytanie strony dotyczące tego, czy do ekwiwalentu opłaty stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o PDP została udzielona prawidłowa odpowiedź, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do banku w związku z ponoszeniem opłat ostrożnościowych. W sprawie w celu oceny prawnej sytuacji strony organ nie wyraził poglądu, że do ekwiwalentu opłaty stosuje się wyżej wskazany przepis. Stanowisko prawne organu jest wywodzone na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDP. Organ stwierdził, że wskazane przez stronę skarżącą wydatki spełniają dwa kryteria: są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDP. Konkluzja organu o nieprawidłowości stanowiska prawnego strony jest wynikiem ustalenia braku związku przyczynowo – skutkowego poniesionych wydatków z przychodem skarżącego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko, że umowa cywilnoprawna ponoszenia przez strony ekwiwalentu opłaty ostrożnościowej ciążącej na banku nie powstaje w związku z działalnością Spółki. Próba postrzegania ponoszenia tego ciężaru przez Spółkę jako analogicznego do obciążenia z tytułu odsetek i opłat dodatkowych związanych z kredytem nie jest uzasadniona z świetle wyżej powołanego przepisu jednoznacznie określającego podmiot, na którym ciąży obowiązek ponoszenia opłaty ostrożnościowej. Opłata ostrożnościowa, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie należy do relacji gospodarczej istniejącej między stronami umowy kredytowej, mimo że jest związana z działalnością banku. W stanie faktycznym sprawy nie jest uzasadnione twierdzenie, że przyjęcie zobowiązania zapłaty ekwiwalentu opłaty ostrożnościowej służy uzyskaniu środków na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.