II FSK 1654/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 110/17 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 110/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (tekst wyroku z uzasadnieniem i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Spór w sprawie dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z windykacją należności zasądzonej orzeczeniem Sądu Okręgowego w C. z 15 grudnia 2005 r. od J. W. J. W. miał wykonać na rzecz spółki cywilnej P.[...] prace związane z projektem T. Otrzymał na poczet usługi 100 000 zł. Ewentualny zwrot tej kwoty w przypadku niewykonania umowy został zabezpieczony wekslem własnym in blanco. Prace nie zostały wykonane. Spółka cywilna została rozwiązana w 2001 r., a skarżący, jako jeden z dwóch wspólników przejął wszystkie jej prawa i obowiązki i podjął próbę odzyskania środków przekazanych J. W. Wypełnił weksel na kwotę 1 043 000 zł z datą wykupu 9 czerwca 2005 r. Mimo składanych zobowiązań kwota nie została zapłacona i ostatecznie skarżący dochodził jej przed sądem. Wszczęte przez komornika na wniosek skarżącego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 27 czerwca 2009 r. z powodu bezskuteczności egzekucji. Skarżący, poza dochodzeniem należności w postępowaniu egzekucyjnym zawarł 2 stycznia 2006 r. umowę z P.[...] spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w K. o windykację należności. W umowie windykacyjnej wysokość kosztów windykacji określono na 2% wartości sumy rocznie, przy czym kwoty te miały być rozliczone na koniec trwania umowy z dochodzonej wierzytelności lub w przypadku skutecznej windykacji ze środków odzyskanych od wierzyciela. Środków z wierzytelności na dzień rozliczenia rocznego (31 grudzień 2010 r.) nie odzyskano, więc zgodnie z zawartą umową 110/17 została wystawiona i zapłacona przez cesję wierzytelności faktura VAT nr 1 na kwotę netto 104.300 zł, zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie kwoty z faktury wystawionej przez P.[...] do kosztów uzyskania przychodów było nieprawidłowe. Wskazał, że skoro windykowana wierzytelność od momentu jej powstania nie stanowiła przychodu należnego, ani osiągniętego w żadnej części, to wydatek na usługę jej windykacji (odzyskania czy zwrotu przez dłużnika) jako niezwiązany z przychodem (należnym czy rzeczywistym) podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu badanego roku podatkowego. Sporna usługa (windykacja) nie została wykonana, bowiem nie doprowadziła do odzyskania przedmiotowej wierzytelności, zaś kwota ujawniona na spornej fakturze nie stanowiła należności (wynagrodzenia) za odzyskaną wierzytelność, lecz dotyczyła określonych w umowie kosztów stałych (pośrednich) windykatora, wyliczonych procentowo od wartości umowy rocznie, niezależnie od skuteczności umówionej windykacji. Należność ta została uregulowana cesją części windykowanej wierzytelności co oznacza, że w istocie nie doszło po stronie podatnika do uszczuplenia posiadanych przez niego aktywów. 3. Wyrok ten skarżący zaskarżył w całości. W skardze kasacyjnej podniósł na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), dalej :"p.p.s.a.", następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu lakonicznego i w dużej mierze dotyczącego spraw nieistotnych uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności organów podatkowych i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej "o.p." polegające na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji, w wyniku uznania, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, mimo, że nie spełnia wymogów art. 210 § 4 o.p., nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 187 § 1 i art. 122 o.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji, mimo, iż organy podatkowe nie zebrały dowodów i nie wyjaśniły w żaden sposób, czy poniesiony przez skarżącego koszt na windykację należności wynikającej z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Cywilny w dniu 15 grudnia 2005 r., sygn. akt [...] - dalej "nakaz zapłaty", może być kosztem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ponad zarzuty podniesione w skardze, w szczególności poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ odwoławczy art. 207 o.p., mimo uznania przez sąd, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzestając na przedstawieniu i akceptacji stanowiska organu podatkowego i bezpośrednim przytoczeniu przeprowadzonych czynności dowodowych, 4) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f." poprzez: a) jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu w określeniu hipotezy normy z tego przepisu wynikającej, kosztów, które nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, b) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w wyniku wadliwego uznania, że koszt poniesiony przez skarżącego na windykację należności wynikającej z nakazu zapłaty nie odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu, 5) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, nie zaś wyrok oddalający skargę. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Nie ma racji skarżący podnosząc zarzut wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o braku związku kosztów związanych z windykacją należności przez spółkę P.[...] z przychodami skarżącego. Odwołanie się do poprzedniego wyroku tego sądu, dotyczącego zobowiązania za rok 2009 nie było bezzsadne, skoro spór co do tego rozliczenia dotyczył również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej należności z weksla. Skarżący wywodził bowiem w postępowaniu podatkowym, że należność ta dotyczyła jego działalności gospodarczej jako przejęta przez niego wierzytelność spółki cywilnej. Przytaczał okoliczności związane z powstaniem zadłużenia, związane z działalnością tej spółki. Sąd zobowiązany był ten fakt uwzględnić w swojej ocenie i dlatego do tej okoliczności się odniósł. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej skarżący wywodzi, że wydatek nie miał związku z uzyskaniem przychodów, ale z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (przy czym sam nie wskazuje, czy był on poniesiony w celu zabezpieczenia, czy w celu zachowania źródła przychodu). Stanowisko sądu jest kwestionowane w skardze kasacyjnej pod kątem jego merytorycznej poprawności, co oznacza, że sąd wyraził w uzasadnieniu jasny pogląd, którego jednak skarżący nie podzielił. Nie tyle zatem nie uzyskał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ile kwestionuje jej prawidłowość. Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wyłącznie wymogi formalne uzasadnienia. Naruszenie tego przepisu polega zatem na niespełnieniu przez sąd tych wymogów, poprzez pominięcie któregoś z obligatoryjnych elementów uzasadnienia. Merytoryczna wadliwość wyjaśnień podstawy prawnej, niewłaściwa ocena stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe nie stanowi o wadliwości uzasadnienia, może być zaś zwalczana poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego bądź zarzuty zastosowania niewłaściwego środka kontroli mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego (administracyjnego). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd nie naruszył także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Są to przepisy kompetencyjne. Sąd rozpoznał skargę złożoną na akt podlegający kontroli sądów administracyjnych i zastosował jeden ze środków kontroli, przewidzianych w ustawie. Tym samym zachował się zgodnie z dyspozycją powołanych przepisów, nie uchylając się od rozpoznania sprawy i nie przekraczając swoich kompetencji. 4.2. Nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 o.p. Zarzut ten, w zakresie zakreślonym w podstawach kasacyjnych poprzez wskazanie naruszonych przepisów, nie został w ogóle uzasadniony, mimo wymogu wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Strona nie wyjaśniła, w jaki sposób organ odwoławczy przepis ten naruszył. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tego zarzutu odnieść, musiałby bowiem zastąpić stronę skarżącą i uzupełnić uzasadnienie skargi kasacyjnej, czego, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., czynić mu nie wolno Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu ogranicza się do wskazania na naruszenie zasady dwuinstancyjności, uregulowanej w art. 127 o.p. W związku z tym, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi integralną jej część, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. Także i tak sformułowany zarzut uznać należy za nieuzasadniony. Organ odwoławczy wywiązał się bowiem z nałożonego nań obowiązku ponownego rozpoznania sprawy. Obowiązku tego nie można rozumieć jako nakazu ponownego przeprowadzenia całego postępowania, w tym ponownego przeprowadzenia dowodów. Przeczy temu art. 229 o.p., który dozwala organowi odwoławczemu wyłącznie na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy niewątpliwie musi samodzielnie ocenić zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, jednak jeżeli uznał go za zupełny, orzeka na jego podstawie i na tej podstawie faktycznej musi dokonać – również samodzielnie -subsumcji. Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia i ocenę materiału dokonaną przez organ pierwszej instancji. Wniosek ten musiała poprzedzić analiza zebranych dowodów. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się wprawdzie wprost co do prawidłowości zastosowania zasady z art. 127 o.p., jednakże nie jest on obowiązany do wyjaśniania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, do jakich naruszeń, innych niż wskazane w skardze, nie doszło. Art. 134 § 1 p.p.s.a. nakazuje sądowi pierwszej instancji skontrolować zaskarżony akt w jego całokształcie (w granicach danej sprawy), bez ograniczenia się do zarzutów skargi. Przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że sąd ma obowiązek każdorazowo wymieniać w uzasadnieniu przepisy, których zastosowanie i wykładnię analizował, jednakże nie stwierdził ich naruszenia. Skoro nie doszło do naruszenia art. 127 o.p., sąd pierwszej instancji nie był zobligowany do wyjścia poza granice zarzutów skargi. 4.3. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Co do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. – odwołać się należy do wcześniejszych wywodów na temat naruszenia tych przepisów. Nie można także uznać, że sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na wadliwe jej uzasadnienie. Zastosowania wskazanego wyżej środka kontroli możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania jest na tyle istotne, że mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że wadliwość uzasadnienia decyzji organu przekładała się na wadliwość rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku sąd pierwszej instancji przyznał, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada w pełni wymogom z art. 210 § 4 o.p., jednakże skoro podzielił stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z usługą windykacyjną, to zasadnie przyjął, że naruszenie to nie wpłynęło istotnie na wynik sprawy. 4.4. Nie ma także racji skarżący, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona przez sąd pierwszej instancji z uwagi na niezupełność postępowania dowodowego. Niewątpliwie organ podatkowy, zgodnie z zasadą uregulowaną w art. 122 o.p., ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, niezbędnego do załatwienia sprawy. Postępowanie dowodowe nie może ograniczać się wyłącznie do dowodów przemawiających przeciwko twierdzeniom podatnika, organ musi zebrać także dowody, potwierdzające to stanowisko, jeżeli takie są. Prawidłowe rozumienie tych przepisów, zaprezentowane w skardze kasacyjnej, nie zostało jednak poparte argumentacją, wskazującą na braki w postępowaniu dowodowym, mające charakter istotny dla rozstrzygnięcia. Strona nie wykazała, jakie jeszcze dowody organ powinien uwzględnić i dlaczego nieprzeprowadzenie tych dowodów miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest to konieczne z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd powinien uchylić decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (innych niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), jeżeli naruszenie to miało charakter istotny, czyli mający wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że z zasady uregulowanej w art. 122 o.p., której konkretyzację stanowi m.in. art. 187 § 1 tej ustawy, nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe. W tej sprawie organy przeprowadziły wszelkie dostępne i znane im dowody, pozwalające ustalić charakter wierzytelności, jaka miała być odzyskana w wyniku działania firmy windykacyjnej, zbadały także treść stosunku prawnego łączącego skarżącego z tą firmą i podstawę wypłaty jej należności. Dokonały także ustaleń, odnoszących się do zakresu działalności gospodarczej skarżącego. Dowody te pozwalały na ustalenie wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla sprawy, a skarżący nie wykazał jakichkolwiek luk lub nieścisłości w stanie faktycznym, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy. 4.5. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych oznacza, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku. Wskazać zatem należy, że umowa z firmą windykacyjną dotyczyła wierzytelności wynikającej z nakazu zapłaty. Nakaz ten, jak wynika z akt sprawy, wystawiony został na podstawie weksla własnego, wystawionego przez kontrahenta spółki cywilnej, której prawa i obowiązki przejął skarżący po jej rozwiązaniu. Wystawienie weksla było konsekwencją istnienia wierzytelności z tytułu pobranej od spółki cywilnej zaliczki na wykonanie prac na rzecz tej spółki, które to prace nie zostały ostatecznie wykonane. W nakazie zapłaty wskazano jednak jako strony dwie osoby fizyczne, bez określenia, że przynajmniej jedna z nich (skarżący) prowadzi działalność gospodarczą. 4.6. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można przyjąć, że koszty windykacji stanowiły koszty uzyskania przychodu skarżącego ze źródła, jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie budzi obecnie wątpliwości, co pośrednio przyznaje w skardze kasacyjnej sam skarżący, że koszty te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Nie mogły one także stanowić kosztów poniesionych w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty mające zapewnić stałe, dalsze przychody z danego źródła i istnienie takiego źródła. Natomiast kosztami poniesionymi na zabezpieczenie źródła przychodów są takie, które mają na celu ochronę źródła przychodów i jego bezpieczne funkcjonowanie. Nie każdy zatem, nawet obiektywnie racjonalny wydatek, stanowić będzie koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., II FSK 1360/16). W tym przypadku, jak wynika ze stanu sprawy, nakaz zapłaty został wystawiony na podstawie weksla. Zobowiązanie wekslowe ma charakter samodzielny i abstrakcyjny, a więc niezależny od podstawy prawnej, która spowodowała jego zaciągnięcie. Wręczając i przyjmując weksel strony obejmują bowiem swoją wolą jego funkcję zabezpieczającą, z której wynika, że inkorporowana w nim wierzytelność ma ułatwić zaspokojenie wierzyciela. Dochodząc wierzytelności wekslowej, wierzyciel nie musi wykazywać podstawy prawnej zobowiązania; może powołać się tylko na treść weksla. W istocie zatem w wyniku wystawienia weksla powstaje nowe zobowiązanie i nie zmienia tego wniosku okoliczność, że wystawca weksla może - w braku skutecznych zarzutów wekslowych - przedstawić zarzuty oparte na jego stosunkach osobistych z wierzycielem, czyli zarzuty dotyczące stosunku podstawowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 stycznia 2019 r., I CSK 732/17, LEX nr 2618465). W tym przypadku, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, zarzuty takie nie zostały podniesione. Tym samym nie można obecnie powiedzieć, że istniał związek pomiędzy windykowaną należnością a działalnością gospodarczą skarżącego. Zauważyć zresztą należy, że związku tego nie widział także skarżący, dochodząc swojej należności przed sądem cywilnym, a nie gospodarczym. Nie ma dowodu, że zaliczył on wierzytelność z weksla do przychodów z działalności gospodarczej. Przeciwnie, w ramach działalności gospodarczej uwzględnić chciał w kosztach uzyskania przychodów należność z tytułu niezwróconej zaliczki. Nie można zatem uznać, że koszty windykacji związane były z uzyskaniem przychodu, ale także trudno uznać, że przyczynić się one miały do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie ma bowiem dowodów wskazujących na to, że odzyskane środki miały być przeznaczone na działalność gospodarczą skarżącego. Ponadto zauważyć należy, że strona skarżąca próbowała wyegzekwować należność z weksla także w drodze postępowania egzekucyjnego. Tym samym poniesienie kosztów dodatkowych, znaczących w porównaniu do przychodów skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej (przychód w badanym roku podatkowym był niższy od kosztów windykacji), na windykację należności, nie może być uznane za obiektywnie przyczyniające się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza. Umowa z firmą windykacyjną powodowała poniesienie dodatkowych kosztów, bez gwarancji odzyskania wierzytelności, której związek z prowadzoną działalnością nie został wykazany. 4.6. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 4.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 265).