I SA/Po 1494/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E E. P. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Przedstawiając stan faktyczny podała, że jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną ( jest wpisana do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora - M. P. pod numerem [...]). Działa na podstawie ustawy z [...] października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i statutu nadanego uchwałą z [...] maja 2012 r. nr [...] Rady Miasta P.. Ponadto jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym NIP od [...] czerwca 1993 r . E. P. w szczególności: - prowadzi działalność artystyczną, sceniczną, estradową, kabaretową, kinową, rozpowszechnianie i produkcja filmów, działalność wydawnicza, działalność fonograficzna, działalność wystawiennicza; - tworzy i upowszechnia programy artystyczne o wysokich walorach wykonawczych; - zarządza nieruchomościami na cele kulturalne. Źródłem finansowania powyższej działalności jest: - dotacja podmiotowa z budżetu miasta; - dotacje celowe z budżetu miasta; - dotacje celowe z budżetu państwa; - przychody ze sprzedaży biletów wstępu do teatrów, kina, bilety wstępu na festiwale i koncerty w różnych częściach kraju; - przychody ze sprzedaży wydawnictw, gadżetów festiwalowych, usług reklamowych; - przychody z tytułu najmu lokali i dzierżawy gruntów, do których wnioskodawca posiada tytuły prawne. E. P. wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione, jak również organizuje nieodpłatne, ogólnodostępne imprezy kulturalne. Z działalności opodatkowanej VAT osiąga przychody następujące : - ze sprzedaży biletów wstępu do teatru, kina, biletów wstępu na festiwale i koncerty; - ze sprzedaży wydawnictw, gadżetów festiwalowych; - z tytułu najmu lokali i dzierżawy gruntów, do których posiada tytuły prawne. E. P. osiąga także przychody z działalności zwolnionej z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT (usługi kulturalne) oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (usługi wynajmowania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe). Ponadto jest organizatorem otwartych, nieodpłatnych imprez: - "Sylwestrowej" w dniu 31 grudnia; - "Dni Ułana" w miesiącu kwietniu; - finansuje imprezy tematyczne, na przykład projekt kulturalny pod nazwą "Coolturalny Stary Rynek". Podatek naliczony od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną obniża wysokość VAT należnego. E. P. nie jest w stanie przyporządkować zakupów towarów i usług, wspólne dotyczących kosztów utrzymania budynków i biur, w tym media do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, nieodpłatnej). Wprowadziła jednak w związku wejściem w życie od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nowe zasady odliczania VAT naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczącymi zarówno sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nieodpłatnej od VAT należnego. Skorzystała przy tym z regulacji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z [...] grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ponadto stosuje także regulację art. 90 ustawy o VAT dotyczącą możliwości proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności zwolnionych i opodatkowanych. W związku z powyższym opisem zadała pytanie czy sfera jej działalności objęta jest w całości działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym, czy w świetle art. 86 ust. 2a tej ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r. jest zobligowana, bądź zwolniona ze stosowania prewspółczynnika? Zdaniem pytającej, działalność ta wynika w całości z ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ze statutu nadanego przez Radę Miasta z [...] maja 2012 r., w związku z powyższym wszystkie działania opisane w stanie faktycznym wniosku objęte są postanowieniami art. 15 ustawy o VAT. Ponieważ nie występują zakupy towarów i usług służące celom innym niż działalność gospodarcza, wdrożenie postanowień art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest bezzasadne. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z [...] czerwca 2016 r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając organ podatkowy stwierdził, co następuje: art. 86 ust. 2b - 2h ustawy o VAT regulują zasady sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy, określa zakres odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, przy czym we wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy przypadkach, wykorzystanie towarów i usług do celów osobistych nie skutkuje zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu (art. 8 ust. 2 ustawy). Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT muszą być spełnione warunki: 1) w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), 2) w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą i również czynności nieodpłatne, punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. E. P. wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT, organizuje nieodpłatne, ogólnodostępne imprezy kulturalne, jest organizatorem otwartych, nieodpłatnych imprez a także finansującym imprezy tematyczne. Otwarte, nieodpłatne imprezy ("Sylwestrowa" w dniu 31 grudnia, "Dni Ułana" w miesiącu kwietniu, imprezy tematyczne, na przykład projekt kulturalny pod nazwą "Coolturalny Stary R.") stanowią wyłączoną poza VAT działalność gospodarczą. Imprezy te nie mają żadnego wpływu na osiągane przychody. W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do nieodpłatnej działalności statutowej, E. P. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego jest zobowiązana w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po [...] stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów służących działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wystosowane przez E. P. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze E. P. zastępowana przez pełnomocnika wnosiła o uchylenie interpretacji i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a-2h w związku z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że nieodpłatne sporadyczne imprezy kulturalne nie mają żadnego wpływu na osiągane przez nią przychody i służą - wobec powyższego - celom innym niż działalność gospodarcza, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że obowiązana jest do stosowania, przy odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, sposobu określenia proporcji, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Podczas gdy realizowane nieodpłatne przedsięwzięcia podejmowane są w ramach działalności kulturalnej, w celach promocyjnych i marketingowych, służą osiągnięciu przychodów co oznacza, że one są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w efekcie powyższego skutkują prawem do odliczenia naliczonego VAT z faktur zakupowych w pełnej wysokości, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nowe okoliczności zmieniające przedstawiony we wniosku opis sprawy, ujawnione dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa i skargi nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądowej jest indywidualna interpretacja podatkowa, a w związku z tym zastosowanie w sprawie znajduje art. 14b § 3 O.p., w myśl którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Wnioskodawca powinien sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swoje wątpliwości. Tym samym podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on żadnym uzupełnieniom lub ustaleniom faktycznym dokonywanym przez organ, ani też nie może podlegać żadnym domniemaniom organu. Nawet, jeżeli kwestia sporna nasuwa jakieś wątpliwości co do stanu faktycznego, to rozstrzygając niniejszą sprawę, dopuszczalne było jej rozpoznanie tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. E. P. we wniosku nie wskazała żadnej argumentacji, że organizowane przez nią nieodpłatne imprezy sprzyjają osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej - mających na celu zwiększenie ilości zainteresowanych zakupem biletów wstępu do kin, teatrów, biletów wstępu na festiwale i koncerty czy zakupem wydawnictw, gadżetów festiwalowych. Zatem organizowanie bezpłatnych imprez ma na celu realizację jej zadań statutowych. Brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy organizacją nieodpłatnych imprez kulturalnych z jej działalnością gospodarczą. Ocena czy przedstawiane w stanie faktycznym nieodpłatne imprezy ("Sylwester" w dniu 31 grudnia, "Dni Ułana" w miesiącu kwietniu, imprezy tematyczne (projekt kulturalny pod nazwą "Coolturalny Stary R.") skutkują stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga dokładnego przedstawienia wszelkich okoliczności faktycznych mogących mieć wpływa na wynik sprawy. Skarżąca dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze określiła, że nieodpłatne imprezy służą dodatkowo popularyzowaniu jej działalności i zachęceniu do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Świadczenia te służą propagowaniu jej kulturalnej działalności, a w efekcie zwiększeniu ilości zainteresowanych korzystaniem z kin i koncertów odpłatnie. Na imprezach instalowane są banery, tablice informacyjne, które zawierają dane o zakresie jej działania, zachęcające do odwiedzenia kin, koncertów i innych imprez. Na imprezach tych pracownicy ulotki, druki programowe ze swoim logo. Celem bezpłatnych imprez jest dotarcie do mieszkańców P. i okolic z zachętą do skorzystania z ofert takich jak warsztaty, występy, festiwale, repertuar kinowy. W dacie wydania interpretacji będącej przedmiotem skargi, organ podatkowy nie był w posiadaniu tych informacji. Podsumowując , wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. organ podatkowy był związany treścią stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis dokonywał interpretacji. Prawidłowo zinterpretował przepisy wskazane we wniosku, że E. P. prowadząc działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza będzie zobowiązana do stosowania regulacji prawnych art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki służą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.