VIII SA/Wa 154/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS" lub "organ I instancji") z [...] września 2016 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej także jako "VAT") za 4 miesiące 2013 r. (VI – IX). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 112 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą ("[...]"). Pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu I instancji, nie okazał oryginałów faktur VAT, które stanowiły dla niego podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor UKS uznał zatem, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro nie posiada stosownych dowodów (oryginałów lub duplikatów faktur VAT), a także określił skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 4 miesiące 2013 r. (VI - IX). Uwzględnił przy tym wartość deklarowanych przez skarżącego obrotów i podatku należnego. Przedstawił szczegółowe obliczenia dotyczące wysokości zobowiązań skarżącego za wskazane wyżej miesiące 2013 r. (zob. s. 8 – 9 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego (art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Op oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zaewidencjonowanych fakturach. W szczególności brak wyjaśnienia przyczyn nieprzedłożenia całości dokumentacji księgowej i odstąpienie od obowiązku zbadania okoliczności dotyczących stanu z dnia dokonywania odliczenia (czy skarżący w chwili dokonywania odliczenia podatku naliczonego posiadał faktury zakupowe). Pełnomocnik skarżącego wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne, a także rozważania na tle wykładni i stosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Powołał się przy tym na przepisy § 20 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Wywiódł, że w świetle ww. przepisów możliwe jest odliczenie podatku naliczonego tylko na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur VAT. Brak tych dokumentów stanowi podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro w toku postępowania skarżący nie przedstawił wymaganych prawem dowodów, organ I instancji w sposób uprawniony odmówił mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający tylko ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7. Z uwagi na brak rejestrów oraz faktur zakupowych VAT, Naczelnik US dokonując rozliczenia podatku należnego prawidłowo uwzględnił po stronie podatku należnego zadeklarowaną przez skarżącego wartość sprzedaży. Dyrektor IS podkreślił, że skarżący nie odtworzył dokumentów, które ewentualnie mogłyby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Nie był w stanie jednoznaczne wskazać, czy utracił dokumenty w wyniku pożaru czy też kradzieży. Nie potrafił też wskazać daty tych zdarzeń. Nie wykazał nadto, że odtworzenie dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe. Prokuratura Rejonowa w S. – [...] umorzyła dochodzenie w sprawie zgłoszenia dokonanego przez skarżącego w związku z brakiem danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. DIS dodał, że brak było przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Wysokość podatku należnego deklarowanego przez skarżącego nie była zaś kwestionowana. Konieczność wydania dla skarżącego decyzji wymiarowej związana była wyłącznie z brakiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, których skarżący nie posiadał (oryginałów lub duplikatów). Nie dopełnił zatem obowiązku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 112 ustawy o VAT. Za chybione Dyrektor IS uznał tym samym zarzuty odwołania. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Pismem z [...] stycznia 2017 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi (doradca podatkowy) wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez brak działań zmierzających do ustalenia kwoty podatku naliczonego oraz brak oszacowania kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył, że zarzuty skargi i związana z nimi argumentacja stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie nabył (utracił) prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie przedstawił dokumentów (oryginałów lub duplikatów faktur VAT) uzasadniających odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, którego wysokość organy przyjęły zgodnie z tym, co skarżący zadeklarował (VAT – 7). Dyrektor IS wskazał na wątpliwości dotyczące wiarygodności wyjaśnień skarżącego, w świetle których wymagane dokumenty w bliżej nieokreślonym terminie spłonęły w pożarze lub zostały skradzione. Brak danych uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego doprowadził do umorzenia dochodzenia w sprawie zgłoszenia dokonanego przez skarżącego, który nie wykazał, że odtworzenie dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe. Tym samym brak było podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego, a także stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone do celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne, zgodnie z którymi na podatniku spoczywa obowiązek odtworzenia faktur VAT, jeżeli je utracił po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, celem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r., I FSK 1214/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA" oraz w bazie Lex nr 2280978). 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego skoro nie przedstawił on faktur VAT (oryginałów lub ich duplikatów) świadczących o nabyciu tego prawa. Skoro skarżący nie wykazał, że odtworzenie rzekomo utraconej dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe, to brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych lub (i) prawnych do obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania stosownych dokumentów (faktur VAT), które potencjalnie mogłyby stanowić podstawę do obniżenia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT. Tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał (nie uprawdopodobnił), że faktycznie utracił w wyniku pożaru lub kradzieży stosowne dokumenty, rzekomo stanowiące w poszczególnych miesiącach 2013 r. podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. W tej sytuacji brak było podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, gdyż jego zeznania nie mogły zastąpić faktur VAT (oryginałów lub ich duplikatów) jako dowodów stanowiących w realiach niniejszej sprawy podstawę do jakichkolwiek rozważań o zasadności dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że skarżący nie uprawdopodobnił, że dokonując odliczenia podatku naliczonego posiadał faktury VAT poprawne formalnie oraz materialnie, umożliwiające realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Skoro bezsporna okazała się wysokość deklarowanego przez skarżącego podatku należnego, to należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Op, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie odpowiadającej prawu decyzji wymiarowej. 6. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było bowiem podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego, w tym dowodowego, gdyż skarżący nie przedstawił organom podatkowym rzetelnych faktur VAT umożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego i nie wykazał, że odtworzenie rzekomo utraconej dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe. Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych lub (i) prawnych do obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania stosownych dokumentów (faktur VAT), które potencjalnie mogłyby stanowić podstawę do obniżenia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 4 miesiące 2013 r. (VI – IX). Brak stosownej aktywności skarżącego w celu odtworzenia rzekomo utraconej dokumentacji podatkowej oznacza, że nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego lub utracił to prawo, gdyż uniemożliwił organom podatkowym weryfikację rzetelności faktur VAT stanowiących podstawę dla skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 112 ustawy o VAT, organy podatkowe zasadnie odmówiły zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko na podstawie tych danych, które wykazał on w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2013 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Skoro skarżący nie wykazał, a nawet nie uprawdopodobnił, że faktycznie utracił dokumentację podatkową, na podstawie której dokonał odliczenia podatku naliczonego, a wysokość podatku należnego była bezsporna, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób umożliwiający wydanie zaskarżonej decyzji wymiarowej, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu, gdyż w świetle powyższych rozważań, okolicznością wystarczającą do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, że nie posiadał on faktur VAT, które umożliwiałyby realizację tego prawa. Skarżący był wzywany do odtworzenia dokumentacji podatkowej zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora IS. Dodać należy, że konsekwencje przyjęcia przez skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy taktyki procesowej zmierzającej do uniemożliwienia wydania decyzji wymiarowej lub stworzenia warunków umożliwiających, przy korzystnym zbiegu okoliczności, określenie jego zobowiązań z tytułu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w drodze oszacowania, obciążają skarżącego. Taktyka ta okazała się bowiem nieskuteczna. Skarżący z niewyjaśnionych przyczyn nie przedstawił nawet na etapie postępowania odwoławczego, pomimo stosownego wezwania ze strony Dyrektora IS, faktur VAT (oryginałów lub ich duplikatów) celem stworzenia Dyrektorowi IS warunków umożliwiających wydanie decyzji reformatoryjnej. Postawa skarżącego w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że jego wyjaśnienia nie zasługują na wiarę, skoro nie był w stanie uprawdopodobnić okoliczności towarzyszących rzekomej utracie dokumentacji podatkowej i nie wykazał, że faktycznie podjął działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji podatkowej, pomimo stosownego wezwania wystosowanego przez Dyrektora IS [...] listopada 2016 r. Dodać należy, że "[...]" Sp. z o. o. zaprzeczyła wystawianiu dla skarżącego faktur w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] września 2013 r. (zob. k. 224 akt podatkowych). Skarżący nawet na etapie postępowania sądowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zasadność jego argumentacji, a przez to skargi. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.