I FSK 439/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2705/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna S. sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczy wyroku z 26 lipca 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2705/16. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy - w wyniku uchylenia przez organ wyższej instancji jego wcześniejszej decyzji - decyzją z 25 kwietnia 2016 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiące 2008 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", w kontrolowanych okresach rozliczeniowych zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować dostawy złomu wystawionych na jej rzecz przez 24 kontrahentów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie dostarczyły złomu widniejącego na wystawionych przez nie fakturach. Nie oznaczało to jednakże, iż w każdym przypadku, którego dotyczyła kwestionowana faktura strona nie nabyła towaru w rodzaju i ilości wskazanej w tej fakturze. Organ ustalił, że spółka w istocie weszła w posiadanie złomu. Jednakże nie nabyła go w wyniku dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., dokonanej przez podmiot wskazany w treści spornej faktury jako sprzedawca. Organ uznał również, że Spółka we współpracy z tymi podmiotami nie dochowała należytej staranności. Stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzał się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych (rejestracyjnych). Nie wprowadziła ona innych procedur weryfikacji kontrahentów poza Zarządzeniem Dyrektora Finansowego S. sp. z o.o. z 22 lutego 2007 r. nr [...]. Nie żądała kart przekazania odpadów, nie sprawdzała zezwoleń na obrót i transport złomu od kontrahentów. Nie sprawdzała potencjału gospodarczego dostawców, w tym możliwości magazynowych transportowych i przeładunkowych. Nie interesowała się i nie weryfikowała źródła pochodzenia złomu. Nie sprawdzała tożsamości osób dostarczających złom. Stosowała telefoniczną formę awizacji dostaw. Nie weryfikowała numerów rejestracyjnych samochodów wykazanych na dowodach WZ z ich tablicami rejestracyjnymi i dowodami rejestracyjnymi. Spółka co do zasady również nie interesowała się, czy jej kontrahenci spełniają wymogi wynikające z obowiązującej w 2008 r. ustawy o odpadach ( Dz.U. z 2007 r., Nr 39., poz. 251), zwanej dalej w skrócie "ustawą o odpadach" warunkujące, że obrót ten można uznać za legalny zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 tej ustawy. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z 14 lipca 2016 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami oraz, że Spółka nie zachowała w kontaktach z rzekomymi dostawcami złomu należytej staranności. Odnosząc się natomiast, do podnoszonej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony, organ ten stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniem. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej, analizując art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 212 r., w sprawie syn akt P 30/11 podał, że Dyrektor UKS postanowieniem z 29 listopada 2013 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w kolejnych miesiącach 2008 r., tj. o przestępstwo określone w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2, w zbiegu art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze. zm.), zwanej dalej w skrócie "k.k.s.". Powołał się również na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 5 grudnia 2013 r., doręczone Stronie 10 grudnia 2013 r., w którym organ zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. został zawieszony 29 listopada 2013 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 lipca 2016 r. spółka wniosła o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając tym orzeczeniom naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.U.E. seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112"; art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła z dokonaną przez organy oceną o nierzetelności spornych w sprawie faktur oraz z oceną o braku dobrej wiary po jej stronie. Podniosła również, że Dyrektor UKS instrumentalnie potraktował przepisy postępowania karnego skarbowego, wszczynając postępowanie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu i przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie stwierdził, że jest ona zgodna z prawem. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że bieg ich terminów został zawieszony z dniem 29 listopada 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazane wyżej postanowienie Dyrektora UKS oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. spełniały wymogi, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Strona nie mogła także skutecznie podnosić zarzutu braku skutecznego poinformowania o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W dniu wszczęcia dochodzenia tj. 29 listopada 2013 r. wydano bowiem postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. U., D. S. i G. S. o to, że pełniąc w 2008 r. funkcje pełnomocników zarządu S. sp. z o.o. i będąc odpowiedzialnymi z racji pełnionej funkcji za przestrzeganie przepisów prawa w ramach działalności gospodarczej zarządzanej firmy dopuścili do ujęcia w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług w okresie od 2 stycznia 2008 r. do 8 stycznia 2009 r. faktur VAT dotyczących nabyć z 2008 r., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez 24 podmioty, którym to działaniem zawyżono zaewidencjonowany w rejestrach, a następnie rozliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. podatek naliczony od towarów i usług na łączną kwotę 5.477.074 zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s, w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 9 § 3 k.k.s. Treść postanowień o przedstawieniu zarzutów ogłoszono wskazanym wyżej pełnomocnikom 17 grudnia 2013 r., co potwierdzili własnoręcznym podpisem. Odnosząc się natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa w związku z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. nie uległo przedawnieniu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że znaczenie ma powołana powyżej okoliczność, iż już w dniu wszczęcia dochodzenia - 29 listopada 2013 r. wobec pełnomocników wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ze wskazaniem (opisem) zarzucanych czynów. Brak jest zatem podstaw aby skutecznie podnosić instrumentalność wszczęcia postępowania przygotowawczego, skoro w dniu tego wszczęcia organ był już w stanie skierować to postępowanie w fazę ad personam. WSA w Warszawie nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez zaniechanie w postępowaniu podatkowym, zakończonym zaskarżoną decyzją, obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności nie stwierdził naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym przy ocenie zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego przyjął jako własne przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia, zarówno co do działań kontrahentów - wystawców zakwestionowanych faktur, jak i relacji pomiędzy nimi i Spółką, a także zachowania należytej staranności przez Spółkę w ramach tych kontaktów. Sąd podkreślił, że całokształt materiału dowodowego, zebranego w efekcie szeroko zakrojonych działań służb skarbowych i organów ścigania pozwolił na ustalenie fikcyjnego charakteru faktur VAT wystawionych przez 24 kontrahentów. Dowody zebrane w sprawie wykazały bowiem, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie posiadali złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z tych faktur VAT. Ponieważ nie zakupili tego towaru, nie dysponowali złomem jak właściciel i nie mogli przenieść jego własności na rzecz Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy w rozpoznawanej sprawie poczyniły również wyczerpujące ustalenia w zakresie istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącej w kontaktach z domniemanymi kontrahentami i prawidłowo w tym zakresie ustaliły, że takiej należytej staranności Spółka nie zachowała. W tej kwestii WSA m.in. zauważył, że stosowany przez stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzał się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych (rejestracyjnych). Taki system w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych jakim jest obrót złomem jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla uznania, że dochowano należytą staranność. W Spółce natomiast nie sprawdzano potencjału gospodarczego dostawców, w tym ich możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych. Nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego przez Spółkę. Nie sprawdzano tożsamości osób dostarczających złom do Skarżącej. Stosowano telefoniczną formę awizacji dostaw złomu umożliwiającą wystąpienie ewentualnych nadużyć. Nie weryfikowano numerów rejestracyjnych samochodów wykazanych na dowodach WZ z ich tablicami rejestracyjnymi i dowodami rejestracyjnymi. W konsekwencji, według WSA, skoro firma zajmująca się handlem złomem od kilku lat, znająca rynek – jak Skarżąca - oprócz podstawowych dokumentów rejestracyjnych, nie interesowała się swoimi dostawcami, nie mogła wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje z tym kontrahentem wiążą się z nieprawidłowościami podatkowym. Ta niewiedza nie wynikała jednak z braku możliwości ustalenia, że dana transakcja była wykorzystana do celów nieprawidłowości, które zostały popełnione przez sprzedawcę, lecz z powodu braku staranności. W związku z powyższym Sąd, po dokonaniu wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywą 112 w świetle orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych podzielił stanowisko organów, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA w Warszawie wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS, sprowadzającej się do uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze dostawców; wadliwe stanowisko Sądu w tym zakresie wynikało przede wszystkim z przyjęcia nieprawidłowych kryteriów badania dobrej wiary podatnika, abstrahującej od praktyki gospodarczej w zakresie obrotu złomem w 2008 r., 2. art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 136, art. 187, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Sąd wadliwego stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym z materiału dowodowego sprawy wynika, że strona przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2008 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., 2. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: a) skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiera skonkretyzowanych informacji o przedmiocie toczącego się postępowania karnego skarbowego w zakresie wskazania czynu zabronionego, jaki wiąże się z nieprawidłowym wykonaniem zobowiązania, b) skuteczne jest zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, jeżeli pełnomocnik podatnika, umocowany do jego reprezentowania w trakcie postępowania kontrolnego, nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112 w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z pominięciem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w doborze kontrahentów. W związku z tymi zarzutami Skarżąca wniosła w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył w ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast radca prawny będący pełnomocnikiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - organu, który przejął kompetencje DIS w W. w piśmie z dnia 24 września 2018 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. W związku z tym rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przytoczonych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów pod warunkiem, że zostały opatrzone uzasadnieniem (art. 176 §1 pkt 2 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy ocenić tę grupę zarzutów, które dotyczą naruszeń przepisów postępowania (wszechstronność zebrania i ocena materiału dowodowego), jak i związanych z nimi przepisów prawa materialnego oraz art. 2 Konstytucji RP w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty te są niezasadne z przyczyn podanych poniżej. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zanim doszło do zmiany art. 70 § 6 pkt 1 oraz dodania art. 70c Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r., która weszła w życie 15 października 2013 r. (Dz. U. poz. 1149) orzeczenia sądów administracyjnych w tej kwestii ewoluowały pod względem prawnym i faktycznym. Działo się tak z tej przyczyny, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7) doszło do podważenia zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r.) w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wystąpieniu przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w brzmieniu przed wskazaną wyżej nowelizacją statuował zawieszenie biegu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jego płatności, z uwagi na wszczęte postępowanie m. in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Spowodowało to dodatkowo konieczność poszukiwania takiej treści normy prawnej, która zrealizuje standard nakreślony przez Trybunał Konstytucyjny. Równocześnie podążyć za tym musiało, odpowiednie do zmienionego w ten sposób otoczenia prawnego, odczytanie zaszłych już działań jako takich, które owemu standardowi mogły czynić zadość. To zaś oznaczało, że położenie nacisku tylko na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było w świetle wykładni prokonstytucyjnej potwierdzonej stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie mogło zostać uznane za świadczące o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób określony według literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z chwilą bowiem upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, zgodnie ze standardem wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny, podatnik musiał zostać także poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak wynika z niekwestionowanych okoliczności sprawy, przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za organami podatkowymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 29 listopada 2013r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. włącznie, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. W postanowieniu tym wskazano jednoznacznie, że wszczęte postępowanie dotyczy przestępstwa skarbowego polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w wyżej wymienionych miesiącach 2008 r. (k. 12450 akt administracyjnych). Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 5 grudnia 2013 r., doręczonym Stronie 10 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. został zawieszony z dniem 29 listopada 2013 r. W treści tego pisma został powołany przepis art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi – Spółce przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w dniu 29 listopada 2013r., a więc w dniu w którym wszczęto dochodzenie finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wydał trzy postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. U., D. S. i G. O. o to, że pełniąc w 2008 r. funkcje pełnomocników zarządu S. sp. z o.o. i będąc odpowiedzialnymi z racji pełnionej funkcji za przestrzeganie przepisów prawa w ramach działalności gospodarczej zarządzanej firmy dopuścili do ujęcia w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług w okresie od 2 stycznia 2008r. do 8 stycznia 2009r. faktur VAT dotyczących nabyć z 2008r., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez 24 wskazane podmioty, którym to działaniem zawyżono zaewidencjonowany w rejestrach, a następnie rozliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. włącznie, podatek naliczony od towarów i usług na łączną kwotę 5 477 074 zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Treść postanowień o przedstawieniu zarzutów ogłoszono M. U., D. S. i G. O. w dniu 17 grudnia 2013 r., co potwierdzili własnoręcznymi podpisami (k. 13796 segregator nr XXIV akt podatkowych). W sprawie niespornym było, że zgodnie z pełnomocnictwem z 11 września 2007r. G. O., M. U. i D. S. zostali upoważnieni przez zarząd Spółki do podejmowania w imieniu Spółki i na jej rzecz wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności przez Spółkę, w tym do otwarcia rachunku bankowego, do przyjmowania i składania oświadczeń woli, do zawierania umów i kontraktów oraz do reprezentowania Spółki przed osobami trzecimi, sądami, urzędami administracyjnymi, skarbowymi, celnymi, organami ubezpieczeń społecznych i innymi podmiotami, z wyjątkiem czynności wykraczających poza zakres zwykłego zarządu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wymaga podkreślenia, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, a więc takim, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją RP przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie takiego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy, ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. Wydając orzeczenie interpretacyjne, Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją RP i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, nr 12, s. 26). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał konstytucyjny uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15; wyrok NSA z 20 kwietnia 2018r., II FSK 877/16). Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego statuuje dyrektywę, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, iż wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (opubl. CBOSA), zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z obszernymi wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (s. 48 do 55) oraz faktem, iż zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie powielenie zarzutów sformułowanych uprzednio w skardze oraz tym, że nie sformułowano zarzutów w zakresie błędów orzeczniczych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się wyłącznie do kluczowej w sprawie kwestii. Przed upływem okresu przedawnienia - 17 grudnia 2013 r. ogłoszono M. U., D. S. i G. O. postanowienia o przedstawieniu konkretnych zarzutów o przestępstwo skarbowe, szczegółowo przedstawione powyżej, co oznacza, że doszło do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, na które wskazano powyżej. Z tego powodu ocena zarzutów skargi kasacyjnej związanych z nieprawidłowym doręczeniem zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia - są bezprzedmiotowe. Podobnie, w związku z faktem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli przekształceniu postępowanie karnoskarbowego w fazę in personam bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt przedstawienia już po wydaniu wyroku w tej sprawie, a trakcie sporządzania uzasadnienia, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ? - postanowienie NSA z dnia 30 października 2018r. sygn. akt I FSK 1960/16. Oceniając pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż dotyczyły one wskazania na wadliwość postępowania i ocenę dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazywała na wadliwość przyjęcia przez organy (i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji), że okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, iż Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz, że nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu. Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w świetle analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku kontroli zgodności z prawem tego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Należy podzielić jego stanowisko, że dokonana w zaskarżonej decyzji DIS w W. ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, dokonały też właściwej analizy okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy omawiając nabycia od wszystkich wystawców zakwestionowanych faktur przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną. Przytoczenie tak szerokie niespornych ustaleń faktycznych w zaskarżonym wyroku ocenić należy jako w pełni uzasadnione, albowiem przedstawienie okoliczności (niekwestionowanych) dotyczących funkcjonowania kontrahentów nawet bez oceny tych okoliczności, w świetle zasad doświadczenia życiowego, automatycznie generuje ocenę. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd wskazał i przedstawił osobno okoliczności faktyczne związane z transakcjami i współpracą strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami. Strona skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych w toku postępowania, że 24 kontrahentów Spółki wystawiało faktury w miesiącach objętych decyzją kontrolowaną w zaskarżonym wyroku, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym w zakresie dostaw złomu. Przy tym Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tymi kontrahentami, która pozwoliłaby jej ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy co do ich faktycznej działalności. Podmioty te nie posiadały złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z wystawionych faktur, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące stanowiska WSA odnoszącego się do wadliwości postępowania i oceny dowodów oraz świadomości Skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwanego w skrócie "TSUE". TSUE m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...] postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów (dokumenty, zeznania świadków, treść Zarządzenia nr [...]). Wynika z nich, że pomimo wypełnienia formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne) strona skarżąca "nabywając" złom, w ogóle nie zweryfikowała, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrowali, a taka weryfikacja jednoznacznie doprowadziłaby do wniosku, że ich działalność była pozorna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Samo wprowadzenie procedur weryfikujących bez ich egzekwowania nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza przy obrocie towarem wrażliwym jakim jest złom. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie tymi towarami stworzyła sama strona. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie złotem. Spółka powołuje się orzecznictwo sądowe i na fakt, że w innych sprawach, inne podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem złomem wykazywały przed sądami dochowanie należytej staranności kupieckiej. W związku z tym należy wskazać, że okoliczności transakcji poszczególnych podmiotów są inne, szczególnie, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, powinny skłaniać Spółkę do powzięcia wątpliwości co do ich legalności. Strona skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu złomem. Ponadto wskazywała na fakt, że brak w przepisach prawa wzorca dotyczącego tego, jak nabywca towarów i usług powinien zweryfikować kontrahenta, aby uznać, że dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, że Spółka, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy zauważyć, że nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty opierają się na przywołaniu tez orzeczeń TSUE i sądów krajowych, których Strona skarżąca nie odnosi do ustaleń dokonanych w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez Stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, że właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, ich weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań Strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji dowodzą właśnie na brak należytej staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie Spółki w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT. Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania Strony skarżącej fakt, że brak norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, że taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE, które przytoczył zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i powyżej orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Po drugie formy prowadzenia działalności gospodarczej są zróżnicowane i organy nie mają narzędzi, ani możliwości ingerowania w swobodę jej prowadzenia, w tym wyboru kontrahentów, a do tego sprowadziłoby się uznanie, iż należałoby z góry ustalać normy postępowania przedsiębiorców. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien przestrzegać tego, aby dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Trafnie wskazano na to, że w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano o zachowanie formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast działalność kontrahentów nie była realnie prowadzona. Razi, przy doświadczeniu i rynkowej pozycji deklarowanych przez Skarżącą, dobór kontrahentów, od których praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczenia w takim obrocie, który wymaga zaangażowania kapitału (nie wskazano na inne sposoby finansowania działalności kontrahentów) z uwagi na wartości transakcji powinien demonstrować jakieś przejawy możliwości uczestniczenia w transakcjach jako poważny partner. Nie jest też trafny argument, że obecnie problem oszustw podatkowych jest dobrze rozpoznany co wywołuje większą czujność u przedsiębiorców, ale zasad tych nie można odnieść do wcześniejszych lat. Strona skarżąca bowiem w ogóle nie weryfikowała, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność w swoich siedzibach, czy posiadają magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudniają pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Strona skarżąca sama funkcjonowała w ramach działów, tworzyła regulaminy, instrukcje postępowania, a wobec kontrahentów nie prowadziła weryfikacji, czy jakiekolwiek faktyczne, nie mówiąc o równorzędnych, formy realnie prowadzonej działalności przejawiają. W związku z powyższym należało uznać, że WSA nie naruszył w przedstawionym wyżej zakresie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że podnosząc zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Spółka nie wskazała jakich żądań w zakresie jej wniosków dowodowych organy nie uwzględniły, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Brak rozwinięcia tego zarzutu, jak wskazano na wstępie nie pozwala, na jego analizę przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy niepodważonych w sprawie ustaleniach, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, a Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ich wystawcami, WSA nie miał w takim stanie faktycznym podstaw do zakwestionowania zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i TSUE, ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 167 i art. 168 lit.a Dyrektywy 112 nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Dlatego też zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w podstawach kasacyjnych były niezasadne. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. z tym jednak zastrzeżeniem, że skorzystano z uprawnienia, o którym stanowi art. 207 § 2 P.p.s.a., a mianowicie z możliwości miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze całokształt okoliczności sprawy, która była jedną z kilku tożsamych spraw, w których stan faktyczny i prawny był zbliżony, a zarzuty złożonych skarg kasacyjnych w znacznym stopniu identyczne, zaś organ podatkowy nie przedstawił pisemnych odpowiedzi na te skargi, ustosunkowując się do nich dopiero pismach procesowych złożonych bezpośrednio przed rozpoznaniem sprawy oraz na rozprawie.