I SA/Po 258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Pismem z dnia 31 października 2016 r. X. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania turbiny elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności skarżącej jest w głównej mierze wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną. Skarżąca posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych na obszarze Miasta i Gminy P. co do zasady na podstawie umowy dzierżawy z osobami fizycznymi. Grunty są dzierżawione w celu eksploatowania na nich elektrowni wiatrowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruntach posadowiona jest jedna elektrownia wiatrowa będąca własnością skarżącej. Elektrownia wiatrowa wnioskodawczyni składa się z turbiny wiatrowej, wieży wraz z wyposażeniem oraz fundamentu. Na wieżach elektrowni umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Skarżąca opisała również elementy składające się na turbinę wiatrową. Skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2017 r. turbina nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") i w konsekwencji czy turbina ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej turbina we wskazanym przez nią stanie prawnym, podobnie jak i wcześniej nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że jej zdaniem elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Artykuł 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b.") wskazuje jednoznacznie, że elektrownia wiatrowa nie jest budowlą, tylko urządzeniem technicznym, a jako budowlę należy traktować jedynie jej części budowlane (tj. fundament oraz części konstrukcyjne), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyposażenie techniczne, czyli urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, takie jak turbina, nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do budowli. Na powyższą konkluzję nie ma wpływu zmiana brzmienia art. 3 pkt 3 P.b., wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 – dalej w skrócie: "u.i.e.w."), polegająca na nieujęciu w przykładowym wyliczeniu urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Pomimo bowiem rezygnacji z bezpośredniego wyliczenia elektrowni wiatrowych w art. 3 pkt 3 P.b., jego aktualne brzmienie nadal pozwala na zaliczenie części budowlanych elektrowni wiatrowych do katalogu budowli w związku z tym, że posiadają one cechy urządzeń technicznych. Dokonane przez ustawodawcę w ramach art. 3 pkt 3 P.b. wymienienie poszczególnych części budowlanych urządzeń technicznych nie stanowi katalogu zamkniętego. Turbina w ocenie skarżącej nie spełnia jednej z kluczowych przesłanek uznania jej za budowlę w rozumieniu P.b., a w konsekwencji także u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 P.b., za budowlę uznać można jedynie składnik majątkowy wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącej części technicznej elektrowni wiatrowej w tym turbiny nie można uznać za urządzenie budowlane w rozumieniu P.b. To bowiem nie turbina została osadzona na maszcie w celu zapewnienia możliwości użytkowania masztu/fundamentu zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz to istnienie części budowlanej umożliwia użytkowanie części technicznej (turbiny) zgodnie z ich przeznaczeniem. W ocenie wnioskodawczyni również wprowadzona przez u.i.e.w. zmiana do kategorii XXIX załącznika do P.b. polegająca na rozszerzeniu zakresu tej kategorii o elektrownie wiatrowe pozostaje bez wpływu na przedstawione powyżej stanowisko. Celem rozszerzenia omawianej kategorii było bowiem wyłącznie objęcie nadzorem budowlanym inwestycji w elektrownie wiatrowe. Skarżąca podniosła również, że u.i.e.w. wprowadziła na jej potrzeby definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z art. 2 pkt 1 powołanego aktu, poprzez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w świetle prawa budowlanego, która składa się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W kontekście przytoczonego przepisu wnioskodawczyni podniosła, że wprowadzone zmiany nie powinny mieć wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych, bowiem definicję elektrowni wiatrowej obowiązują jedynie na potrzeby powyższej ustawy nie stanowiąc podstawy do nakładania podatków. W kontekście art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych wskazano, że posłużenie się przez prawodawcę liczbą pojedynczą słowa wartość wyklucza aby budowla – jako obiekt potencjalnie podlegający opodatkowaniu – składała się z kilku wartości konstytuujących ją środków trwałych. Skarżąca powołała się również na wynikającą z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") klauzulę in dubio pro tributario, stwierdzając, że niedopuszczalne jest analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdy miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Burmistrz Miasta i Gminy, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r., nr [...], uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście przytoczonego przepisu stwierdzono, że ustawodawca – wbrew twierdzeniu skarżącej – zawarł w nim odesłanie wykraczające poza regulacje P.b. Zaznaczono również, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b. to kwalifikacja taka, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w przepisach tego aktu albo nawet wprost stanowią iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Zastrzeżono również, że odwołanie w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził, że rozszerzenie kategorii XXIX załącznika do P.b. skutkowało co najmniej dwoma następstwami: objęciem nadzorem budowlanym inwestycji w elektrownie wiatrowe oraz możliwością bezsprzecznego stwierdzenia, iż elektrownie wiatrowe stanowią obiekt budowlany w rozumieniu tego aktu. W ocenie organu obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej nie stanowi obiektu małej architektury ani budynku z uwagi na co należy uznać go (jako całość) za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazano również, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowi, że pod pojęciem elektrowni wiatrowej należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków oraz interpretacji indywidualnych zaznaczono, że zostały one wydane przed wejściem w życie u.i.e.w. Z art. 3 ust. 3 P.b. wykreślono elektrownie wiatrowe z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. W załączniku do P.b. w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. W istocie to nie P.b. lecz u.i.e.w. przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową. Na elektrownię tą składają się zarówno elementy budowlane, jak i techniczne. Odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazano, że zamiarem ustawodawca przy uchwalaniu u.i.e.w. było również wprowadzenie zmian co do opodatkowania elektrowni wiatrowych o czym świadczy art. 17 tej ustawy, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie organu podstawa opodatkowania budowli rozumiana jako wartość odnosi się do budowli jako całości, a w przypadku budowli składającej się z kilku środków trwałych np. obiektów liniowych, sieci technicznych czy właśnie elektrowni wiatrowych wartość budowli będzie stanowić sumę wartości tworzących ją składników. W odniesieniu do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika stwierdzono, że zasada ta znajduje zastosowanie do niedających się usunąć wątpliwości w trakcie wykładni przepisów prawa. Tymczasem tego rodzaju sytuacja nie nastąpiła w niniejszej sprawie. Konkludując swoje rozważania, organ stwierdził, że turbina, jako element techniczny elektrowni wiatrowej stanowiącej – jako całość – budowlę w rozumieniu u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę na wymienioną powyżej interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i art. 2 u.i.e.w. – poprzez uznanie że turbina jako element techniczny elektrowni wiatrowej stanowiącej budowlę (jako całość) w rozumieniu u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 01 stycznia 2017 r. i tym samym przyjęcie że cała elektrownia wiatrowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. a w konsekwencji naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy również wchodzące w skład turbiny urządzenie techniczne, zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych. W ocenie skarżącej turbina we wskazanym przez nią stanie prawnym, podobnie jak i wcześniej, nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to nie zasługuje aprobatę. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Rz 233/17 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b.. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w.. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b." Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia z zaskarżonej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i art. 2 u.i.e.w. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zgodnie z art. 84 konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast na mocy art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów wyraża zasadę powszechności opodatkowania, z zastrzeżeniem, że źródłem obowiązku podatkowego może być wyłącznie ustawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera natomiast zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ, wydając zaskarżoną interpretację, oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw. Przedmiotem sporu nie jest zatem brak przepisów ustawowych kształtujących sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy, lecz ich wykładnia. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (dalej: Dyrektywa 2009/28). W treści skargi skarżąca powołała się na pkt 25 preambuły do Dyrektywy 2009/28, który stanowi, że "Państwa członkowskie mają różny potencjał w zakresie energii odnawialnej i na szczeblu krajowym posługują się różnymi systemami wspierania energii ze źródeł odnawialnych. Większość państw członkowskich stosuje systemy wsparcia, w których korzyści wiążą się wyłącznie ze stosowaniem energii ze źródeł odnawialnych wyprodukowanej na ich terytorium. Aby krajowe systemy wsparcia funkcjonowały właściwie, niezbędna jest możliwość kontrolowania przez państwa członkowskie skutków i kosztów krajowych systemów wsparcia w zależności od ich zróżnicowanego potencjału. Jednym z ważnych środków do osiągnięcia celu niniejszej dyrektywy jest zagwarantowanie właściwego funkcjonowania krajowych systemów wsparcia wynikających z dyrektywy 2001/77/WE, po to, by zachować zaufanie inwestorów oraz pozwolić państwom członkowskim na opracowanie skutecznych środków krajowych pozwalających osiągnąć wyznaczone cele. Celem niniejszej dyrektywy jest ułatwienie transgranicznego wspierania energii ze źródeł odnawialnych bez wpływania na krajowe systemy wsparcia. Wprowadza ona opcjonalne mechanizmy współpracy między państwami członkowskimi, pozwalające im ustalić zakres, w jakim jedno państwo członkowskie będzie wspierało wytwarzanie energii w innym państwie członkowskim, oraz zakres, w jakim wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych powinna być zaliczana na poczet krajowych celi ogólnych wyznaczonych dla któregokolwiek z nich. W celu zagwarantowania skuteczności obu środków służących osiągnięciu celów, tj. krajowych systemów wsparcia oraz mechanizmów współpracy, niezbędne jest, by państwa członkowskie mogły określać, czy i w jakim zakresie ich krajowe systemy wsparcia mają zastosowanie do energii ze źródeł odnawialnych wyprodukowanej w innych państwach członkowskich i by miały możliwość wyrażenia zgody na to przez zastosowanie mechanizmów współpracy przewidzianych w niniejszej dyrektywie." Ponadto powołany został art. 2 pkt k Dyrektywy 2009/28, zgodnie z którym "system wsparcia" oznacza każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu — poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób — jej nabywanej ilości. Obejmuje ono pomoc inwestycyjną, zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe, zwrot podatków, systemy wsparcia polegające na nałożeniu obowiązku wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych, w tym również systemy posługujące się zielonymi certyfikatami, oraz systemy bezpośredniego wsparcia cen, w tym gwarantowane ceny zakupu oraz premie opcyjne, lecz nie jest ograniczone do wymienionych środków. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki. Po pierwsze, wyjątek winien odnosić się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie. Po drugie, mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy). Po trzecie, bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w sprawie poddanej sadowej kontroli. W szczególności nie został spełniony trzeci ze wskazanych warunków. Powołany przez skarżącą art. 2 pkt k Dyrektywy 2009/28, a zwłaszcza postanowienia pkt 25 preambuły nie zawierają przepisów, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Z przepisów tych nie wynika w szczególności przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.