I SA/Gd 810/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 16.447 (szesnaście tysięcy czterysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2016 r. określającą A.B. (dalej skarżąca) kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A.B. w 2011r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sieci restauracji szybkiej obsługi jako licencjobiorca "B" Sp. z o.o. W dniu 05.11.2012r. złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2011r. Powodem sporządzenia przez skarżącą korekt deklaracji było uznanie sprzedaży produktów marki "B" za dostawę towarów, nie zaś za świadczenie usług. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 skarżąca skorygowała część sprzedaży opodatkowanej wg stawki 8% na opodatkowanie wg stawki 5%, tym samym zwiększając kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Kolejne korekty deklaracji VAT-7 za w/w okres rozliczeniowy, tj. od stycznia do grudnia 2011r. skarżąca złożyła w dniu 08.02.2016r. W złożonych w dniu 08.02.2016r. korektach deklaracji VAT-7 skarżąca również skorygowała część sprzedaży opodatkowanej wg stawki 8% na opodatkowanie wg stawki 5%, tym samym zwiększając kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Korekty deklaracji złożone w dniu 05.11.2012r., jak i korekty deklaracji złożone w dniu 08.02.2016r. dotyczyły tego samego asortymentu, przy czym korekty z 05.11.2012r. dotyczyły sprzedaży produktów z okienek zewnętrznych z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją "drive in" oraz sprzedaży produktów na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowej w strefie "food court", natomiast korekty złożone w dniu 08.02.2016r. dotyczyły sprzedaży produktów na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżąca nie miała podstaw do zmiany stosowanej stawki VAT z 8% na 5% przy sprzedaży i decyzją z dnia 17.11.2016r. określił A.B. z tytułu podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. w wysokości innej od zadeklarowanej w złożonych korektach. Od powyższej decyzji A.B. wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 22.03. 2017 r. utrzymał ja w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2011r., które zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady przedawniłoby się z dniem 31.12.2016r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 23.11.2016r. zawiadomił skarżącą, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez skarżącą osobiście w dniu 24.11.2016r. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 201 lr., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT- opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stawka co do zasady dla towarów i usług wynosi 22% (art. 41 ust. 1). W okresie od dnia 01.01.201 lr. do dnia 31.12.2016r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa została podwyższona do 23%. Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 ww. załącznika wymienione zostały m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Natomiast w poz. 12a ww. załącznika wymienione zostały usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych). Bezspornym jest zatem, że ww. przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim wg ich uznania do stosowania obniżonej stawki względem posiłków i dań zarówno, gdy są one klasyfikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług. Polska ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku przesądzającym jest sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%. W okresie od dnia 01.01.2011r. do dnia 31.12.2016r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku, dla towarów i usług wymienionych w ww. załączniku wynosi 8%. Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. Kwestię obniżonej stawki podatku reguluje również wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r. nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 201 lr. Nr 73 poz. 397), w których w § 7 ust. 1 pkt 1 zapisano- stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Analizując przepisy pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku dla gotowych posiłków i dań organ odwoławczy wskazał na: I) poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, gdzie wymienione zostały -Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, symbol PKWiU-ex 10.85.1. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez zapis PKWiU ex- należy rozumieć zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; II) poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010r. oraz rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r., zawierającego wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, gdzie wymienione zostały: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami) 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Przy czym zgodnie z punktem 5.1.5 Zasad metodycznych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008, tj. sekcji, działów, grup i klas. Dokonując analizy stawek podatkowych w zależności od zakwalifikowania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stwierdzić należy, co jest zgodne z ogólną interpretacją Ministra Finansów z dnia 24.06.2016r. nr PT1.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 01.07.2016r., pod poz. 51- -iż: Ad I) Klasa 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008)-Gotowe posiłki i dania- odnosi się do gotowych posiłków i dań zdefiniowanych przez podklasę PKD 10.85.Z- Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych lub w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania. Ad II) Dział 56 (PKWiU 2008)-Usługi związane z wyżywieniem -zdefiniowany został przez dział 56 (PKD 2001)-Działalność usługowa związana z wyżywieniem i podklasy w nim zawarte. Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje: -produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów PKWiU 10 i 11, -sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób przyjąć, że wykonywane przez skarżącą czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1. w sytuacji, w której dokonywane czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Czynności wykonywane przez skarżącą nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 200S)-Gotowe posiłki i dania. Opisana przez skarżącą sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem wskazanej wyżej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez Podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez Podatnika czynności do działu PKWiU-56-usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie mają wpływu takie okoliczności jak: - punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, - w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne, - produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos", - w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja czy ogrzewanie, - sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; - występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; - w lokalu puszczana jest muzyka, dostępna darmowa sieć wifi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% zgodnie z ww. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r., kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez skarżącą (na wysokość stawki) nie ma wpływu stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanych w odwołaniu orzeczeniach z dnia 02.05.1996r. C-231/94 oraz z dnia 10.03.2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie o VAT jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak wykazano wyżej, czynności wykonywane przez Stronę takiej kwalifikacji podlegają, co przesądza o zastosowanej stawce podatku VAT. Dyrektor Izby zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dlatego też posiłki sprzedawane przez skarżącą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5 % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8 % stawką podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r. nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 73 poz. 397), w których w § 7 ust. 1 pkt 1 zapisano- stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5 % stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5 % stawki VAT nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8 % stawką podatku VAT. Zdaniem organu w ten sam sposób należy opodatkować sprzedawane przez skarżącą lody, [...], owocojogurty i serki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe stanowisko jest zgodne z wykładnią zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, na tle obowiązujących przepisów, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się także do wydanych w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., interpretacji indywidualnych, w tym wspomnianej przez skarżącą interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2015 r. wydanej dla "B" Sp. z o.o. - franczyzora. Podkreślono, że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej jak wskazano w zaskarżonej decyzji nie chroni skarżącej, gdyż nie jest ona adresatem wskazanej interpretacji. Na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez skarżącą, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą mieć także wpływu interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych Licencjobiorców "B" Sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 21 oraz 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej. Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. 2. Naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie jest uprawniona do stosowania 5% stawki VAT w systemie drive in oraz walk through oraz wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonej strefie (tzw. food court) - z pominięciem wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika dotyczącej rozliczeń Skarżącej za 2013 r. - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Ponadto, do skargi strona załączyła ekspertyzę prawną stanowiącą odpowiedź na pytanie, jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food, której treść potwierdza prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji. Prawo wspólnotowe pozwala na obniżenie podstawowych stawek podatku od towarów i usług przez państwa członkowskie pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług. Uprawnienie to wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), natomiast kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy w pierwszej kolejności przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r., nr 246, poz. 1649), załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013r., poz. 247), oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., poz. 1719), zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, odmiennie jak to było pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS, nie rozstrzygała czy czynności wykonywane przez skarżącą polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT mogła jedynie rozstrzygać o stawce podatku (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str.36), ale już po zdefiniowaniu czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług (por. wyrok NSA z 21.01.2009r., I FSK 1409/08, orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a ustawy o VAT, mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego. Z powyższych względów nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie ma być sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU. Jest wręcz przeciwnie. W pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Mając na względzie charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine. W myśl zatem art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W zakresie tym Trybunał argumentował, że: "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że: "ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje zatem, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Został on szczegółowo opisany przez skarżącą w piśmie z dnia 21.09.2016 r. i nie został zakwestionowany przez organy podatkowe. Wynika z niego, że skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadziła sprzedaż gotowych posiłków i dań w szczególności: kanapek z wkładem mięsnym, wrapów, przekąsek mięsnych oraz sprzedaż frytek, lodów, napojów gazowanych i niegazowanych. Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadawały się do bezpośredniego spożycia przez klientów, były w pełni przyrządzone, wydawane na ciepło itd. W stosunku do każdego z produktów został określony czas, w którym produkt winien zostać wydany klientowi. Czas ten liczony był od momentu zakończenia przygotowania produktu. Po upływie tego czasu personel nie powinien sprzedawać produktu. Powyższe nie oznacza, że dany produkt przestaje być zdatny do spożycia po upływie przewidzianego czasu. Poza zainteresowaniem podatniczki pozostawało to, kiedy gość zamierza spożyć nabyty produkt. W celu złożenia zamówienia, klient dokonuje wyboru z tablicy informacyjnej znajdującej się nad kasami. Na tablicy informacyjnej niektóre produkty prezentowane są w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych, zaś inne jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Skarżąca przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd klient, celem wybrania określonego produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej i musi podejść w celu złożenia zamówienia. Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu z oferty. Zadaniem personelu jest sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej, udzielenie podstawowych informacji na temat oferowanych posiłków, ustalenie ceny zakupu oraz czy spożycie zostanie dokonane na miejscu, czy na wynos. W punktach sprzedaży zasadniczo nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Pracownicy skarżącej nie są zobligowani do posiadania wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Przygotowane zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane jest na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, do bezpośredniego spożycia, zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim. Po spożyciu zamówionego dania klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce. Organ przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych w okolicznościach opisanych przez skarżącą stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, pominął tak istotne okoliczności, jak położenie punktu sprzedaży w ogólnodostępnym miejscu, ogólnodostępny charakter stolików i krzeseł, brak naczyń i sztućców, brak obsługi kelnerskiej, brak doradztwa klientom co do wyboru dania; brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowania dania na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, brak odbioru pustych naczyń, podawanie zamówienia na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, do bezpośredniego spożycia, zapakowanego w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim. Organ pominął także całkowicie tę okoliczność, że część produktów sprzedawana jest wyłącznie na wynos w opakowaniach umożliwiających należyte warunki przechowywania do czasu rozpoczęcia konsumpcji poza punktem sprzedaży. Zastosowanie 5% stawki podatku do sprzedaży na wynos nie zostało zresztą zakwestionowane w toku kontroli dotyczącej innego okresu rozliczeniowego. Wbrew zaprezentowanemu w decyzji stanowisku okoliczności te w świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń Trybunału mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W cytowanym już orzeczeniu Trybunału wydanym w sprawie C-231/94 stwierdzono, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Organ błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącą gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma mieć sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. W konsekwencji tego błędu organ nie dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Natomiast prawidłowo organ przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2011r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady przedawniłoby się z dniem 31.12.2016r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 23.11.2016r. zawiadomił skarżącą, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie zostało odebrane przez skarżącą osobiście w dniu 24.11.2016r. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.