II FSK 3684/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 364/17 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 364/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2016 r. wydaną w sprawie W. (dalej: skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji w zakresie uznania wykonywanych przez nią prac w Pionie Marketingu, Dziale Strategii i Analiz oraz Fazie Produkcji za prace, o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) - w części dotyczącej wprowadzania modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji, a także dodawania nowych funkcji. Ponadto wniosek dotyczył uznania za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d u.p.d.o.p.: 1) usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi; 2) wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców w części w jakiej jest ono: elementem wartości początkowej środków trwałych (dokonywane poprzez odpisy amortyzacyjne); zostało bezpośrednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów i nie zostało poniesione na rzecz jednostki naukowej; 3) odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p.) od środków trwałych, które wykorzystywane były w działalności badawczo-rozwojowej. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w obszarze produkcji oprogramowania komputerowego przeznaczonego w szczególności dla szkół i jednostek samorządu terytorialnego (sektor oświaty). Poza wytwarzaniem i sprzedażą oprogramowania komputerowego skarżąca organizuje szkolenia i świadczy usługi doradcze. Wniosek dotyczy prac realizowanych w zakresie procesu tworzenia oprogramowania i wprowadzania zmian do istniejących programów komputerowych. Można go podzielić na dwie główne fazy: fazę koncepcyjną realizowaną w Pionie Marketingu i/lub Dziale Strategii i Analiz oraz fazę produkcji realizowaną w Pionie Produkcji. Skarżąca przedstawiła opis prac realizowanych w obu ww. fazach. Skarżąca wyjaśniła, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zaś koszty opisane w pkt 3 wniosku nie zostały i nie zostaną zwrócone stronie w jakiejkolwiek formie. Na tle szczegółowo opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skarżąca sformułowała następujące pytania: 1. Czy prace realizowane w Pionie Marketingu w fazie koncepcyjnej zgodnie z opisem przedstawionym w punkcie 1.1. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (stanowić będą) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); 2. Czy prace realizowane w Dziale Strategii i Analiz w fazie koncepcyjnej zgodnie z opisem przedstawionym w punkcie 1.2. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (stanowić będą) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); 3. Czy prace realizowane w Pionie Produkcji w fazie produkcji zgodnie z opisem przedstawionym w punkcie 2. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (stanowić będą) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); 4. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 lub pytania nr 2, lub pytania nr 3, czy ponoszone przez stronę koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz, o których mowa w pkt 3.3. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (będą stanowić) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5); 5. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców, o których mowa w pkt 3.4. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (będą stanowić) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (w przypadku kosztów wynagrodzenia rozpoznawanych na bieżąco) albo w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w postaci odpisów amortyzacyjnych w przypadku ujęcia ww. kosztów w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6); 6. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 lub pytania nr 2, lub pytania nr 3, czy odpisy amortyzacyjne, o których mowa w pkt 3.5. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7). Przedstawiając własny pogląd na sprawę strona uznała, że opisane prace wszystkich Pionów (w opisanych fazach) stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Zaś koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz oraz koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w odniesieniu do drugiej kategorii kosztów art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (w przypadku kosztów wynagrodzenia rozpoznawanych na bieżąco) albo w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w postaci odpisów amortyzacyjnych w przypadku ujęcia ww. kosztów w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej interpretacji ocenił stanowisko skarżącej w zakresie uznania za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.: ▪ prac w Pionie Marketingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za nieprawidłowe; ▪ prac w Dziale Strategii i Analiz (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – za prawidłowe; ▪ prac w Fazie Produkcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3): w części dotyczącej wprowadzania modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji – za nieprawidłowe, w pozostałej części ‒ za prawidłowe; W zakresie dalszych pytań tj.: uznania za koszty kwalifikowane: ▪ usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów niebędących jednostki naukowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – za nieprawidłowe; ▪ wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) w części, w jakiej wynagrodzenia te są: elementem wartości początkowej środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych – za prawidłowe, zostały bezpośrednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów i nie zostały poniesione na rzecz jednostki naukowej – za nieprawidłowe; ▪ odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p.) od środków trwałych, które wykorzystywane były w działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – za prawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zaskarżony akt stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, 6 i 7 i ze względu na sposób ich sformułowania odnosi się także do pytań nr 1, 2 i 3. Takie rozumowanie wynika z faktu, że przedmiotem interpretacji nie mogą być same tylko definicje ustawowe zawarte w art. 4a u.p.d.o.p., a to z uwagi na funkcje ochronne interpretacji. Sama wykładnia definicji podatkowych nie wiąże się z powstaniem jakichkolwiek obowiązków podatkowych, nie może stanowić zatem przedmiotu interpretacji. Organ interpretacyjny stwierdził, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie. Po uzyskaniu od organu interpretacyjnego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę. W skardze skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) poprzez nieprawidłowy sposób sformułowania stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytań 1-3 oraz zmodyfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, art. 14c § 2 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia w odniesieniu do zagadnienia opisanego w pytaniach 1 i 3, w związku z tym naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania. W zakresie prawa materialnego wskazała na naruszenie art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane w treści wniosku prace w Pionie Marketingu oraz Produkcji w części wprowadzania modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji, a także dodawania nowych funkcji, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej. Zarzuciła również naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że opisane we wniosku koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz oraz koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców nie stanowią kosztów kwalifikowanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słuszne są podnoszone przez skarżącą zarzuty błędnego przyjęcia stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w zakresie czynności podejmowanych w Pionie Marketingu, niedostatków uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1 i 3, co skutkuje arbitralnością podjętego rozstrzygnięcia oraz błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W pozostałym zakresie zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza wniosku strony oraz uzasadnienia zaskarżonego aktu potwierdza zarzut zmiany okoliczności faktycznych sprawy, które, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego zawartym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na skargę, nie polegają na użyciu innych stwierdzeń, ale stanowią przyjęcie innych faktów. Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, organ interpretacyjny stwierdza, że nie są to prace twórcze łączące dostępną wiedzę w celu wytworzenia produktu, gdyż sprowadzają się do rozpoznania rynku pod kątem ewentualnego zapotrzebowania na produkty spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie uzasadnienie stanowi przyjęcie innych elementów stanu faktycznego niż podany we wniosku. Strona wskazywała na działania obejmujące opracowanie koncepcji danego produktu, zaś organ interpretacyjny sprowadził je do rozpoznania rynku pod kątem ewentualnego zapotrzebowania na produkty spółki. Takie uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia narusza art. 14b § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 2 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w kontekście niedostatków uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do pytania nr 1 i 3. Sąd wskazał, że cała argumentacja organu interpretacyjnego sprowadza się do następującego stwierdzenia: "Ponieważ zgodnie z definicją, pracami rozwojowymi nie są prace związane z rutynowymi i okresowymi zmianami, nie można przyjąć, że działania podejmowane w Fazie Produkcji polegające na wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji stanowią prace B+R. Skoro ww. prace nie są pracami B+R, poniesione koszty w ramach tych czynności (prac) nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane. W związku z tym stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i w ww. części pytania nr 3 uznał za nieprawidłowe." Zdaniem Sądu, taka argumentacja nie odnosząca się do szerokiego opisu podejmowanych przez spółkę w tym zakresie działań musi zostać uznana za arbitralną. Zadaniem organu interpretacyjnego jest dokonanie wykładni przepisów prawa, co polega na odkodowaniu treści normy prawnej i odniesienia jej do ustalonego, podanego przez stronę, stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie trudno stwierdzić, czy zabieg ten został prawidłowo przeprowadzony, bowiem organ interpretacyjny przedstawił jedynie wniosek końcowy, nie wskazując, na czym on się opiera. Nie sposób zatem ocenić czy dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych przepisów jest prawidłowa, a zatem czy uwzględnia wszystkie podane przez stronę okoliczności faktyczne sprawy, co odnosi się zarówno do odpowiedzi na pytanie nr 3 jak i nr 1, gdyż także w tym zakresie, poza wskazanymi już nieprawidłowościami, stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie nie zawiera wykładni spornych w sprawie przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał również zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę w opisie stanu faktycznego opisanego przy pytaniu nr 5. Spór między stronami dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych, czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd przyznał, że niewątpliwie przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne. Dokonując jednak jego interpretacji przy użyciu wykładni językowej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy. W pozostałym zakresie zarzuty skargi uznano za niezasadne. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji S. K. podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przepisów: - art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędne uznanie przez Sąd, że organ zmienił okoliczności faktyczne sprawy, błędnie przyjmując, że Pion Marketingu skarżącej dokonuje rozpoznania rynku w zakresie opisanych we wniosku czynności, zamiast uwzględnić, że czynności tam opisane polegały także na opracowywaniu koncepcji założeń dla nowych produktów w zamian istniejących produktów. Sąd błędnie stwierdził, że powyższe uchybienie organu doprowadziło do przyjęcia innych faktów, niż opisane przez skarżącą we wniosku. Zdaniem organu, w zaskarżonej interpretacji nie zmieniono okoliczności faktycznych sprawy, gdyż dokonując oceny stanowiska skarżącej, po wnikliwej analizie przedstawionego opisu stanu faktycznego, nie uznał działalności w Pionie Marketingu polegającej na opracowaniu koncepcji danego produktu za prace rozwojowe, gdyż uważa, że prace te sprowadzają się do rozpoznania rynku pod kątem ewentualnego zapotrzebowania na produkty skarżącej; - art. 14c § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w kontekście niedostatków uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do pytania 1 i 3, gdyż zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organu, negujące pogląd strony w spornym przedmiocie, nie zawiera żadnej rzeczowej argumentacji odnoszącej się do zakresu czy charakteru podejmowanych przez nią działań w kontekście art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że argumentacja organu nie odnosiła się do szerokiego opisu podejmowanych przez nią w tym zakresie działań i musi zostać uznana za arbitralną, ponieważ nie odnosi się do kwestii użytych w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. sformułowań "rutynowe" i "okresowe" mających ważące znaczenie dla rozumienia ich definicji oraz odpowiedzi na wątpliwości zgłaszane we wniosku, odnoszące się do konkretnych podejmowanych przez nią działań. Zdaniem organu, zgodnie z definicją, pracami rozwojowymi nie są prace związane z rutynowymi i okresowymi zmianami, nie można przyjąć, że działania podejmowane w Fazie Produkcji polegające na wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji, a także dodawaniu nowych funkcji, stanowią prace B+R. Skoro ww. prace nie są pracami B+R, to poniesione koszty w ramach tych czynności (prac) nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Organ nie zgadza się z zarzutem niewystarczającego uzasadnienia stanowiska, gdyż w interpretacji organ przedstawił swoje stanowisko adekwatnie do przedstawionego opisu sprawy, w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami. Organ uważa, że interpretacja wydana została bez jakiegokolwiek naruszenia przepisów procesowych i spełnia wszelkie jego wymogi, jest jednoznaczna, jasna i zrozumiała, a organ w pełni wykazał z jakiego powodu i w jakim zakresie stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Ponadto organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyklucza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badań naukowych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że koszty usług doradczych, opinii, ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, jeśli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; a także zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, choć jeden z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest zasadny. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Koncentrują się one wokół dwóch kwestii związanych z odpowiedzią organu na pytanie 1 i 3. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ zmienił okoliczności stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim należy podnieść, że nie nazwa działu ma decydujące znaczenie dla oceny skutków podatkowych działań skarżącej. Istotna jest ocena faktycznie podejmowanych działań. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "kluczową i oczywistą dla organu było określenie, czym w przedsiębiorstwie zajmuje się dział marketingu. Z tego względu organ zapoznał się z licznymi i obszernymi definicjami dostępnymi w literaturze przedmiotu." Jak organ sam przyznaje, nie przytoczył tych definicji w interpretacji, tylko zawarł zwięzłe twierdzenie, iż "prace te (...) sprowadzają się do rozpoznania rynku pod kątem ewentualnego zapotrzebowania na produkty spółki". Stanowisko organu można byłoby uznać za prawidłowe, gdyby po pierwsze: w uzasadnieniu interpretacji przeprowadzono wywód, który poprzez przytoczenie definicji marketingu uwypuklił jego cechy charakterystyczne dla oceny, czy działalność tego pionu ma cechy prac rozwojowych; po drugie: gdyby w interpretacji odniesiono się do szczegółowego opisu czynności wykonywanych przez pion marketingu skarżącej, zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W rozpoznawanej sprawie powyższych elementów zabrakło. W szczególności trzeba jeszcze raz podkreślić, że skarżąca we wniosku o interpretację w bardzo szczegółowy sposób opisała działania pionu marketingu. Organ powinien zatem w ten sam sposób odnieść się do twierdzeń skarżącej i zdecydować, czy działania te są typowymi działaniami mieszczącymi się w definicji marketingu, czy też jednak wykraczają poza te ramy i zawierają również elementy prac rozwojowych. Istotne jest zatem odniesienie się przez organ do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o interpretację, a nie sugerowanie się nazwą działu skarżącej. Postępowanie organu polegające na budowie definicji działań charakterystycznych dla pionu marketingu w celu ich oceny prawnopodatkowej jest de facto zmianą okoliczności faktycznych dokonaną przez organ interpretacyjny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że co prawda organ "przywołał opis stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, to z rozważań zawartych w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, dokonał ich zmiany, przyjmując inny (niepełny – dod. NSA) zakres podejmowanych przez stronę czynności niż ten przedstawiony we wniosku." Nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie, podzielić należy wniosek Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że fakt ten ma istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w którym skarżąca pyta o ocenę swoich działań z punktu widzenia definicji zawartych w art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p., pod kątem możliwości skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędne uznanie przez Sąd, że organ zmienił okoliczności faktyczne sprawy, błędnie przyjmując, że Pion Marketingu skarżącej dokonuje rozpoznania rynku w zakresie opisanych we wniosku czynności, zamiast uwzględnić, że czynności tam opisane polegały także na opracowywaniu koncepcji założeń dla nowych produktów w zamian istniejących produktów, jest niezasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać również drugi z zarzutów procesowych, odnoszący się do niedostatków w uzasadnieniu stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania 1 i 3. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, argumentacja zaprezentowana przez organ interpretacyjny, cytowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie odnosiła się do opisu podejmowanych przez skarżącą działań. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym miejscu kolejny raz zwraca uwagę, że skarżąca we wniosku o interpretację bardzo szczegółowo opisała wykonywane przez nią czynności, a także na ich tle dokonała analizy użytych w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. pojęć: "rutynowe" i "okresowe". Z tego względu rację ma skarżąca, która w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdziła, że organ nie uzasadnił, na jakiej podstawie uznał wszystkie zmiany wprowadzane do oprogramowania w fazie produkcji jako zmiany "rutynowe" i "okresowe", nie odnosząc się do wykładni tych pojęć przez nią przedstawionych. To z kolei powoduje sytuację, w której niemożliwa staje się kontrola sądowa interpretacji. Nie wiadomo bowiem, czy wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ interpretacyjny jest prawidłowa. Nie uwzględnia ona wszystkich podanych okoliczności faktycznych sprawy, co ma swoje odniesienie do odpowiedzi na pytanie 1 i 3. W zasadzie można stwierdzić, że uzasadnienie interpretacji nie zawiera argumentacji odnoszącej się do zakresu działań skarżącej w kontekście art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p. Nie przesądzając zatem wyniku sporu w tym zakresie, za niezasadny należało uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. art. 14c § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w kontekście niedostatków uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do pytania 1 i 3, gdyż zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organu, negujące pogląd strony w spornym przedmiocie, nie zawiera żadnej rzeczowej argumentacji odnoszącej się do zakresu czy charakteru podejmowanych przez nią działań w kontekście art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyklucza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badań naukowych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że koszty usług doradczych, opinii, ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że art. 18d ust. 2 pk3 u.p.d.o.p. nie zawiera warunku - pochodzenia od jednostki naukowej - ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "niewątpliwie przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, które jednak – w opinii Sądu – dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Zasadnicze znaczenie przyznać trzeba wykładni językowej." Sąd pierwszej instancji wskazał, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu pierwszej instancji ‒ przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy. Takie odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową. Ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie, zgadza się z twierdzeniem tego Sądu, że niewątpliwie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, niż te które zawarto w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że orzekający w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 22 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 347/17, orzekł odmiennie. Zdaniem tego Sądu: "wykładnia językowa treści art. 18 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale dotyczy również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W cyt. przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, iż poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tu za organem należy za zasadne odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl). W tym stanie rzeczy za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki." Z zestawienia powyższych poglądów, z jednej strony przedstawionych w zaskarżonym wyroku, z drugiej strony w cytowanym prawomocnym wyroku WSA w Krakowie wynika, że sądy te stosując wykładnię językową tego samego przepisu, doszły do odmiennych wniosków. W związku z tym należy uznać, że wykładnia językowa art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje zadowalającego rezultatu. W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie kolejnych metod wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Dopiero bowiem wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15, CBOSA). W zaskarżonym wyroku wskazano na cel wprowadzenia do ustaw podatkowych ulgi na wydatki związane z pracami badawczo rozwojowymi (B+R). Z cytowanego fragmentu nie wynika jednak w żaden sposób, by szczególne znaczenie nadano ekspertyzom, opiniom i usługom doradczym i równorzędnym. Wręcz przeciwnie nie przytoczono żadnego argumentu za tym, by tylko tego rodzaju wydatki mogły pochodzić od kogokolwiek, a pozostałe wydatki musiałyby być nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku tego nie zmienia podnoszona, w nieprawomocnych orzeczeniach, przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2814/17, argumentacja dotycząca zmiany spornego przepisu. Na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany przepisu art. 18d, w tym art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W obecnym brzmieniu za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Ze zmiany tej Sąd w cytowanym wyroku z 26 czerwca 2018 r. wywiódł wniosek, że przed tą zmianą warunek nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych nie był ograniczony do jednostek naukowych. Na poparcie tej tezy przywołał uzasadnienie do ustawy wprowadzającej tą zmianę. Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. W uzasadnieniu projektu zmian (druk sejmowy nr 1934 – uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo- rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.), - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania." Jak z powyższego wynika, podstawowym celem wprowadzanych zmian było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje (bold – NSA), że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych.". Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Oczywiście, każda zmiana ma charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełnić przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały nabyte od jednostki naukowej. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyklucza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badań naukowych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że koszty usług doradczych, opinii, ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zasadność powyższego zarzutu nie mogła jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, gdyż było ono prawidłowe co do istoty: uchylało bowiem zaskarżoną interpretację z przyczyn procesowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.