I SA/Gd 1642/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia W.N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", zaliczył wpłatę z dnia 1 czerwca 2016 r. w kwocie 20 zł dokonaną za pośrednictwem banku na poczet podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 9,95 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 10,05 zł. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu W.N. wyjaśnił, że przelew w kwocie 20 zł dotyczył czynności egzekucyjnej nr [...]. Wskazał również, że zgodnie z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia 19 maja 2014 r. wraz z dołączonym tytułem wykonawczym, ww. czynność egzekucyjna dotyczy niezapłaconego podatku VAT za luty 2014 r. w kwocie 424 zł (należność główna). Tymczasem wymagany podatek VAT za luty 2014 r. wraz z kosztami upomnienia został uregulowany za pośrednictwem poczty w dniu 25 maja 2014 r. Zdaniem strony, ponieważ tytuł wykonawczy został doręczony już po dokonaniu wpłaty zaległego podatku, zgodnie z informacją dołączoną do zestawienia dokonanych wpłat za lata 2005-2015, w takim przypadku organ egzekucyjny ma prawo pobrać dodatkowo opłatę manipulacyjną w wysokości 1% wymaganej należności. Dla ww. okresu kwota ta wynosi 4,24 zł. Ponadto w zestawieniu tym wykazano, że należność za okres będący przedmiotem tytułu wykonawczego została pobrana. W.N. wskazał, że w dniu 31 grudnia 2014 r. Naczelnik wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a następnie w dniu 15 kwietnia 2015 r. zawiadomienia o uchyleniu zajęcia dotyczące jego rachunku bankowego. Podkreślono, że w okresie pomiędzy 25 maja 2014 r. (kiedy zapłata zaległego podatku została dokonana) a 1 czerwca 2016 r. (przelewem z rachunku bankowego) do urzędu skarbowego wpłynęła wystarczająca kwota środków na uregulowanie ww. opłaty manipulacyjnej. Pomimo tego, do dnia dzisiejszego, rachunek firmowy podatnika, zgodnie z informacja uzyskaną w oddziale banku, pozostaje zablokowany z tytułu zajęcia egzekucyjnego dotyczącego podatku VAT za luty 2014 r. W ocenie podatnika, postanowienie Naczelnika z dnia 31 grudnia 2014 r. było odpowiedzią na jego wielokrotne prośby o odblokowanie rachunków bankowych, celem starania się o kredyt na spłatę powstałych zaległości z tytułu niezapłaconych podatków. Dlatego za niezrozumiałą uznano sytuację, w której rachunek bankowy jest nadal zablokowany pomimo uregulowania zaległości. Postanowieniem z dnia 10 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 czerwca 2016 r. na konto depozytowe Urzędu Skarbowego wpłynęła kwota 20 zł przekazana przez "A" S.A. jako realizacja zajęcia rachunku bankowego "B" tytułem części spłaty zajęcia dotyczącego W.N. (nr czynności [...]). Dyrektor podał, że wskazane w tytule przelewu zajęcie rachunku bankowego zostało dokonane zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r. na podstawie tytułu wykonawczego [...] obejmującego należność z tytułu podatku VAT za luty 2014 r. Należność objęta ww. tytułem wykonawczym - jak słusznie wskazuje podatnik - została zapłacona w toku postępowania, a samo postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że na dzień wpływu wskazanej kwoty wobec podatnika nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne. Zauważono, że w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność nie dokonano uchylenia zajęcia rachunku bankowego w "A" S.A. dotyczącego zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r. tak więc bank - jako dłużnik zajętej wierzytelności - przekazał kwotę 20 zł na konto organu egzekucyjnego. Kwota ta została zatem wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym pomimo jego umorzenia. Zdaniem Dyrektora, przywołane przez organ pierwszej instancji przepisy art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej nie dają możliwości wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty wyegzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym na poczet zaległości podatkowych strony - kwota ta nie podlega rozliczeniu w tym trybie. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że wpłata strony z dnia 7 marca 2013 r. została dokonana w wyniku postępowania egzekucyjnego (tj. w wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego), dlatego też kwota ta powinna zostać rozliczona w postępowaniu egzekucyjnym, a nie w uproszczonym postępowaniu podatkowym. Tym samym, organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do wydania przedmiotowego postanowienia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają bowiem możliwości wydawania postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym w sposób przewidziany dla rozliczenia wpłaty dokonanej dobrowolnie przez podatnika. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego W.N. potwierdził, że będąca przedmiotem postanowienia zaległość w podatku VAT za luty 2014 r. została przez niego zapłacona w całości wraz z kosztami upomnienia w dniu 25 maja 2014 r. Skarżący nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Dyrektora, że stało się to w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż nastąpiło to przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz tytułu wykonawczego [...]. Tym samym, w ocenie strony, nie powstały przesłanki do blokowania konta, z powodu ww. zaległości podatkowej, ponad czas niezbędny do powiadomienia banku o zaistniałym fakcie spłaty należności. W.N. nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora, który w swoim postanowieniu wskazuje jedynie niesłuszny sposób rozliczenia przez Naczelnika wpłaty, jaka wpłynęła z powodu ww. zajęcia, a całkowicie pomija fakt, że zostały drastycznie naruszone normy państwa prawa. Poza lakoniczną informacją, że w związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego nie dokonano uchylenia zajęcia rachunku bankowego, brak jest w zaskarżonym postanowieniu jakiegokolwiek żądania od organu egzekucyjnego naprawienia powstałej sytuacji. Skarżący podniósł, że w jego rozumieniu dwuinstancyjności postępowania zadaniem dyrektora izby skarbowej jako instancji wyższej jest nie tylko rozstrzyganie sporów, ale również - jeżeli tego sytuacja wymaga - stosowanie takich środków, aby prawa stron w takim postępowaniu nie były naruszane, ze skierowaniem wniosków do sądu włącznie. W.N. zauważył, że jego zaległość w podatku VAT za luty 2014 r. była również przedmiotem postępowania karnoskarbowego, w którym został skazany przez sąd na karę grzywny. Skarżący podniósł, że gdyby Naczelnik rzeczywiście wcielił w życie postanowienie o umorzeniu postępowań egzekucyjnych i konto bankowe zostałoby odblokowane, miałby duże szanse na uzyskanie kredytu bankowego i załatwienie sprawy na etapie postępowania mandatowego. Podkreślono, że jedną z zasad prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny jest takie jego prowadzenie, aby spłata zaległości była możliwie jak najmniej uciążliwa. W odczuciu skarżącego, to co w chwili obecnej się dzieje jest naruszeniem tego zapisu. Końcowo strona wskazała, że pomimo długiego oczekiwania na załatwienie sprawy zajęcia rachunku bankowego z tytułu zaległości w podatku VAT za luty 2014 r. do dnia dzisiejszego ze strony organu egzekucyjnego nie wykonano żadnych działań, aby przywrócić stan zgodny z prawem, wręcz przeciwnie - we wrześniu 2016 r. bank ponownie zajął rachunek bankowy z tytułu czynności egzekucyjnej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przechodząc do kontroli zgodności z prawem zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć należy podkreślić, że przedmiotem tej kontroli są wyłącznie postanowienia wydane przez organy podatkowe w przedmiocie zaliczenia wpłaty. W związku z tym, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowych - w ocenie strony - działań organu egzekucyjnego pozostają poza kontrolą Sądu w niniejszym postępowaniu. Ewentualne, dostrzeżone przez skarżącego błędy w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu egzekucyjnym mogą być wykazywane przez stronę w tym właśnie postępowaniu. Zgodnie z art. 62 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4). W piśmiennictwie podkreśla się, że art. 62 Ordynacji podatkowej zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego, przy czym wpłatę, o której mowa w tym przepisie, należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015; L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017). Również w judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych, a z którą to wpłatą mamy do czynienia w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 730/16, LEX nr 2168578). W art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest bowiem o "podatniku" i o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 142/11, LEX nr 1244059). W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że kwota, którą organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości skarżącego, została przekazana naczelnikowi urzędu skarbowego przez bank jako realizacja zajęcia rachunku bankowego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, środki uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie są "wpłatą" w rozumieniu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonaną przez podatnika na konto wierzyciela, a zatem nie można do nich stosować regulacji dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika, lecz przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 486/12, LEX nr 1497829). Sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej w toku egzekucji określają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", a wierzyciel powinien dokonać rozliczenia stosownie do tych przepisów. Stąd też w sprawie nie było podstaw do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej, jak to uczynił organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy dostrzegł tę wadliwość i prawidłowo wyeliminował postanowienie organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Podsumowując należy wskazać, że w badanej sprawie kwota objęta zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych skarżącego przez organ podatkowy jest należnością, która została wyegzekwowana od skarżącego w trybie egzekucji administracyjnej. To zaś oznacza, że nie jest ona wpłatą, o której mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej, dokonaną przez podatnika na rachunek organu podatkowego. Tym samym, nie można do niej stosować przepisów dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika, ale przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu. Do kwot wyegzekwowanych w trybie egzekucji administracyjnej stosuje się bowiem przepisy u.p.e.a., a nie przepisy Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 956/12, LEX nr 1450387). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.