II FSK 142/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1305/10 w sprawie ze skargi "Z." spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "Z." spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., III SA/Wa 1305/10, Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie uchylił zaskarżone przez "Z." Spółka z o.o. z siedzibę w W. (zwana dalej: spółką) postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 kwietnia 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 12 stycznia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od maja do grudnia 2001 r. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych postanowieniem z dnia 12 stycznia 2010 r. zaliczył wpłaty dokonane w dniu 9 czerwca 2006 r. w wysokości 16.509,84 zł i wysokości 8.120,27 zł oraz w dniu 29 stycznia 2007 r. w wysokości 2.402,01 zł, przez spółkę na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r., w tym na kwotę główną -15.129,63 zł oraz odsetki – 11.902,49 zł. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) zwanej dalej: ustawą o rehabilitacji – oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. – stwierdził, że skoro termin płatności zobowiązania za okres od maja do listopada 2001 r. upływał w 2001 r., zobowiązanie to mogłoby ulec przedawnieniu z końcem 2006 r. Zobowiązanie za grudzień 2001 r., którego termin płatności upływał w 2002 r., mogłoby się przedawnić z końcem 2007 r. Organ wskazując na przepis art. 70 § 4 ord. pod., wyjaśnił, że w sprawie wszczęto postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z 15 maja 2006 r. (wystawionego na zobowiązania obejmujące okres od maja do listopada 2001 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2006 r. (wystawionego na zobowiązania obejmujące okres od grudnia 2001 r. do lipca 2002r.), które przerwało bieg terminu przedawnienia. Prawidłowości postępowania egzekucyjnego spółka nie kwestionowała. Organ odwoławczy wskazał, że kwoty wyegzekwowano przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań, bo w dniu 9 czerwca 2006 r. za zobowiązania, które przedawniłyby się z końcem 2006 r. a w dniu 29 stycznia 2007 r. za zobowiązanie, które uległoby przedawnieniu z końcem 2007 r. Skarżąca, będąc zobowiązana do dokonywania wpłat na Fundusz w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku, z powyższego obowiązku nie wywiązała się. Wyegzekwowane kwoty zostały więc rozliczone zgodnie z przepisem art. 55 § 2 ord. pod. 3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 6, art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. oraz art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 62 § 1 ord. pod., art. 139 § 3 w zw. z art. 239 i art. 233 § 1 ord. pod., art. 210 § 4 ord. pod. Wniosła również o dopuszczenie dowodu z akt sprawy WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3218/06, III SA/Wa 4334/06, III SA/Wa 1405/08 na okoliczność niewykonania przez organy wyroków wydanych w tych sprawach. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie "wpłaty" z dnia 9 czerwca 2006 r. oraz dnia 29 stycznia 2007 r. nie zostały wpłacone dobrowolnie przez spółkę na konto organu w celu wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych, ale wyegzekwowane w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynikało, że w stosunku do spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od 1 maja 2001 r. do 30 listopada 2001 r. (tytuł wykonawczy z 15 maja 2006 r. nr [...]) oraz za okres od 1 grudnia 2001 r. do 31 lipca 2002 r. (tytuł wykonawczy z 8 grudnia 2006 r. nr WWO/3158/06). W ramach realizacji wystawionych tytułów wykonawczych dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącej. Wskazane "wpłaty" nie zostały wiec wpłacone przez spółkę. Dlatego zdaniem sądu nastąpiła czynność egzekucyjna organu, o której mowa w art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwaną dalej: u.p.e.a. – a nie wpłata, do której odnoszą się przepisy art. 55 i art. 62 ord. pod. Organy błędnie utożsamiły wyegzekwowanie danej kwoty w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego z wpłatą własną podatnika. Nie było więc zdaniem sądu podstaw prawnych do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowych w oparciu o przepisy art. 55 i art. 62 ord. pod. Do kwot wyegzekwowanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, stosuje się bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozdziale 9 u.p.e.a. uregulowane są zasady podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Przepis art. 115 § 6 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli kwota przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kolejności zaspokaja się dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności wcześniejszej kolejności, a gdy kwota nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności, należności te zaspokaja się proporcjonalnie do wysokości każdej z nich. Jednocześnie mając na uwadze, że główny przedmiot sporu między spółką a organami sprowadza się do kwestii przedawnienia wyegzekwowanych zobowiązań, sąd zauważył, że w aktualnym orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż do wpłat na PFRON znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 1 ord. pod. Z uwagi na naruszenie przepisów art. 62 oraz 55 ord. pod., skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, sąd odstąpił od szczegółowego odnoszenia się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego. 6. W skardze kasacyjnej Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: – "art. 55 ust. 2 ord. pod." przez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie do wpłat dokonanych przez stronę dobrowolnie w celu wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych oraz przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania do wpłat wyegzekwowanych w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, – art. 62 § 1 i § 4 ord. pod. poprzez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie do wpłat dokonanych przez stronę dobrowolnie w celu wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych oraz przez przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania do wpłat wyegzekwowanych w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, – art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez uznanie wbrew dyspozycji powołanego przepisu, że w sprawie, w której nastąpiło wyegzekwowanie danych kwot w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie mają zastosowania przepisy art. 55 i art. 62 ord. pod. lecz przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy i dlatego podlega oddaleniu. 8. Z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a–5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), (...), z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z kolei zgodnie z art. 49 ust. 3 tej ustawy do egzekucji wpłat, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym że tytuł wykonawczy wystawia Prezes Zarządu Funduszu. Jest charakterystyczne, że ustawa o rehabilitacji pojęciem "wpłat" obejmuje różnego rodzaju środki, wpłacane przez pracodawców z różnych tytułów na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Pojęcia tego ustawodawca w powołanej ustawie nie zdefiniował, niemniej jednak wpłaty te są przychodami tego Funduszu (art. 46 pkt 1 ustawy o rehabilitacji). Z treści art. 49 ustawy o rehabilitacji wynika więc wprost, że przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak nie wynika z niego wprost, by wyłączone było stosowanie do tych wpłat art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ord. pod. Jednakże z art. 55 § 2 ord. pod. wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei z art. 62 § 1 ord. pod. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis art. 62 § 4 ord. pod., także operujący pojęciem "wpłaty" stanowi, że "do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie". Mimo że zarówno art. 49 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji, jak i art. 55 § 2, czy art. 62 § 1 i 4 ord. pod. posługują się pojęciem wpłaty, nie można wyprowadzić z tego wniosku, że w przepisach tych chodzi o należności tego samego rodzaju. W przypadku należności, o których mowa w art. 49 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji w istocie chodzi o określoną nazwę należności Funduszu, zaś w przypadku wpłat, o których mowa w art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ord. pod. o określoną należność z tytułu bądź to zaległości podatkowej lub odsetek za zwlokę. Na gruncie ustawy o rehabilitacji wpłata jest pojęciem tak zbiorczym, jak i jednostkowym, a przez to, że w poszczególnych przepisach art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7, 7a ustawy o rehabilitacji podany sposób ich obliczenia powoduje, że stanowią one swoiste nazwy własne należności Funduszu. Tego przymiotu nie można natomiast przypisać wpłatom, o których mowa w art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ord. pod., nawet jeżeli przyjąć, że należy je stosować odpowiednio do wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Pojęcie wpłat z tego przepisu należałoby bowiem odnieść (przy odpowiednim, a więc m.in. z modyfikacjami ich stosowania) tylko do pojęć zaległość podatkowa czy odsetki, o których mowa w art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ord. pod. 9. Powyższe nie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny uważa za niedopuszczalne w ogóle stosowanie do wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji, zarówno art. 55 § 2 czy też art. 62 § 1 i 4 ord. pod. Jest to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe i dopuszczalne z tym tylko, że tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wpłaty, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zostały dokonane przez pracodawcę dobrowolnie. O dobrowolności wpłat z tytułu zaległości podatkowych i możliwości zastosowania tych przepisów świadczy wprost treść art. 55 § 1 ord. pod., który mówi wprost o wpłacie ich bez wezwania. Podobnie art. 62 § 1 ord. pod. mówi o "dokonanej wpłacie", a skoro wcześniej używa pojęcia "podatnik", to jest oczywiste, że chodzi o wpłatę dokonana przez podatnika (ewentualnie osobę, którą ten się wyręcza). Podobne wnioski wypływają też z treści art. 62 § 2 Ord. pod. Podobne stanowisko zajął też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r. III SA/Wa 684/05. Zauważyć też należy, że ustawa – Ordynacja podatkowa używa np. w art. 59 § 1 pkt 1 pojęcia "wpłata". Nie budzi przy tym wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że pojęciem tym objąć należy także zapłatę zobowiązania podatkowego nie tylko dobrowolną ale i przymusową, a więc dokonaną na skutek przymusowego jego wykonania (wyrok NSA z 23 lutego 2011 r., I FSK 304/10, wyrok NSA z 22 października 2004 r., FSK 649/04). Również piśmiennictwo (zob. np. L. Etel, Komentarz do art. 62 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex/el. 2011) przyjmuje, że pojęcie wpłaty, o której mowa w art. 62 § 1 ord. pod, należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zobowiązania podatkowego. 10. Z przepisu art. 49 ust. 3 ustawy o rehabilitacji wynika, że do egzekucji wpłat stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co więcej przepis ten nie wskazuje, że ma to być stosownie odpowiednie, co umożliwiałoby pominięcie niektórych przepisów tej ustawy i stosowanie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie sposób więc przyjąć, by z zakresu przedmiotowego ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należało wyłączyć art. 80 u.p.e.a. Konsekwencją bowiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zajęcie praw zobowiązanego przysługujących mu w związku z zawarciem umowy rachunku bankowego, a następnie wywołanie obowiązku wstrzymania przez bank dokonywania wypłat z tego rachunku do wysokości zajętej wierzytelności, a w konsekwencji wywołuje obowiązek banku niezwłocznego przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności (art. 80 § 1 u.p.e.a.). Ponadto zauważyć należy, że bank jako dłużnik zajętej wierzytelności, jest także zobowiązany do naliczania odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia, chyba że bank przekazuje organowi egzekucyjnemu środki pieniężne za pośrednictwem rachunku bankowego, gdyż wtedy odsetki te nalicza do dnia obciążenia rachunku bankowego zobowiązanego (art. 80 § 1 i art. 70 § 1 i 2 u.p.e.a.). Jest charakterystyczne, że sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, że w zasadzie art. 115 § 1–6 u.p.e.a. stosuje się w przypadku, gdy egzekucja administracyjna jest prowadzona na rzecz dwóch lub więcej wierzycieli albo gdy suma uzyskana z egzekucji nie wystarcza na zaspokojenie należności kilku egzekwujących wierzycieli oraz w przypadku wskazanym w art. 115b u.p.e.a., tym niemniej nie ma przeszkód, by w przypadku prowadzenia egzekucji na rzecz jednego tylko wierzyciela i stwierdzenia, że kwota przeznaczona do podziału nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich należności (zaległości podatkowej i odsetek) zastosować w przypadku należności tej samej kategorii zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 115 § 6 u.p.e.a. W przypadku zaś egzekwowania zobowiązań (zaległości podatkowych) tego samego wierzyciela, to wierzyciel ten, zgodnie z zasadą wskazaną w art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., powinien w tytule wykonawczym podać podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że wierzyciel może wskazać tutaj też art. 62 § 1 ord. pod. i wynikającą z niego zasadę najwcześniejszego terminu płatności. Rzecz jednak w tym, że nie może tu z natury rzeczy mieć zastosowania wyjątek art. 62 § 1 in fine ord. pod., iż to podatnik może wskazać, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, jako że wpłaty nie dokonuje tutaj podatnik. Jest jeszcze charakterystyczne to, że niedopuszczalne jest wydawanie w tym zakresie przez wierzyciela postanowienia z art. 62 § 4 ord. pod., jako że sposób podziału sumy uzyskanej z egzekucji (art. 115 § 6 u.p.e.a.) jest czynnością egzekucyjną, na którą służy zobowiązanemu skarga zgodnie z zasadami z art. 54 § 1–6 u.p.e.a. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw a sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 ord. pod. oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Podstawę prawną oddalenia skargi kasacyjnej stanowi art. 184 in fine p.p.s.a.