I FSK 304/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 824/09 w sprawie ze skargi I. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu 9 stycznia 2007 r. skarżąca spółka wniosła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 6 grudnia 2006 r. w formie depozytu w gotówce i o wstrzymanie wykonania tej decyzji w trybie art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zakończone wydaniem postanowień o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w obydwu instancjach postępowanie skutkowało wniesieniem przez skarżącą spółkę skargi do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1315/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2007 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. o odmowie przyjęcia zabezpieczenia z uwagi na rażące naruszenie właściwości wskazując, że właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku, złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej był do czasu przekazania odwołania organowi drugiej instancji nie naczelnik urzędu skarbowego, lecz organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpoznając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r., umorzył postępowanie ze względu na wykonanie decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 grudnia 2006 r. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej – wydając postanowienie, które stało się przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego – utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że przeszkodą dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji było jej wykonanie, gdyż spowodowało bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] obejmujących zaległości skarżącej spółki w podatku od towarów i usług, które wynikały z decyzji Dyrektora UKS z 6 grudnia 2006 r., dokonano, w dniach 2 lutego 2007 r. i 13 marca 2007 r., zajęcia jej rachunku bankowego. W jego wyniku uzyskano kwoty pokrywające w całości egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, co oznaczało, że decyzja Dyrektora UKS z 6 grudnia 2006 r. została w całości wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 208 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej, stwierdził w rezultacie, że z uwagi na wykonanie decyzji w całości oraz brzmienie wskazanych powyżej przepisów, postępowanie prowadzone w związku z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z 6 grudnia 2006 r. w formie depozytu w gotówce stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. II. Skarga do Sądu pierwszej instancji. Na postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła w niej naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 219, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r.) poprzez błędne uznanie, że umorzenie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 grudnia 2006 r. uzasadniała przymusowa realizacja zobowiązania określonego w tej decyzji w trybie postępowania egzekucyjnego w sytuacji złożenia na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. III. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. był uprawniony do umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 6 grudnia 2006 r., które to zobowiązanie na dzień rozpoznawania tego wniosku nie istniało, gdyż wygasło ono wskutek zapłaty. Sąd I instancji wyjaśnił, że treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. Zaznaczył, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego i oznacza, że podmiot uprawniony (np. Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie może przyjąć zabezpieczenia świadczenia, które wygasło na skutek zapłaty, czyli świadczenia nieistniejącego. Celem zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez zapewnienie realizacji jego roszczeń w przyszłości a wierzyciel – jak podkreślił Sąd I instancji – nie może zabezpieczać nieistniejącej wierzytelności, gdyż nie ma ku temu stosownej legitymacji prawnej. W takiej sytuacji występuje brak przedmiotu postępowania, co czyni postępowanie bezprzedmiotowym. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że skarżąca spółka nie kwestionowała wykonania decyzji, podważała natomiast zasadność czynności podjętych w celu przymusowego jej wykonania, uznając je za niezgodne z prawem. Jednakże te argumenty nie mogły być wzięte pod uwagę w ramach niniejszego postępowania sądowego, gdyż sposób w jaki doszło do wykonania decyzji wykraczał poza zakres rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym postanowieniem. Sąd I instancji, powołując się na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podkreślił, że oceniając zaskarżony akt rozstrzygał w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednak był związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie mógł swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostało wydane na podstawie tych przepisów. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skutecznie podnoszony w przypadku wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia. Organ pierwszej instancji swoje postanowienie wydał natomiast na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś organ odwoławczy, utrzymując w mocy to postanowienie, powołał art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. IV. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem następujących przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 208 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.), a także art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 110, poz. 968 ze zm.), art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez błędne oddalenie skargi, do czego doszło na skutek błędnego uznania, że postępowanie w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. zostało w całości uregulowane. Doprowadziło to do błędnego nie zastosowania w tej sprawie - art. 224a § 1 pkt 1, § 2 i następnych Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w tej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 grudnia 2006 r., oraz przez co - w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej stała się fikcją prawną, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego skarżącej Spółce prawa do sądu, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji. Oddalenie skargi skutkowało też akceptacją sposobu postępowania organów podatkowych i egzekucyjnych, w którym wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej nie daje mu jakiejkolwiek pewności, co do rozstrzygnięcia prawnego - co dodatkowo naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a sytuacja prawna wnioskodawcy jest uzależniona wyłącznie od podjęcia lub nie czynności przez organy egzekucyjne, co naruszało także zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 239 w związku z art. 208 § 1 i art. 219 w związku z art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że merytoryczne zarzuty skarżącej spółki dotyczące postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej były niezasadne, przez co wojewódzki sąd administracyjny w milczący sposób akceptował stanowisko, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z 9 stycznia 2007 r. 3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 w związku z art. 208 § 1 i art. 219 w związku z art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez: - poprzestanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stwierdzeniu, że organ podatkowy w sposób jednoznaczny ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku dokonania wszechstronnej analizy instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 224a Ordynacji podatkowej, w tym z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sytuacji przymusowego wykonania decyzji Dyrektora UKS z 6 grudnia 2006 r. pomimo uprzedniego złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, powinno było prowadzić Sąd do uznania za prawidłowe stanowiska, że złożenie przez podatnika wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, stwarza dla tego podatnika stan ochrony prawnej, uniemożliwiający wykonanie decyzji podatkowej, a więc konieczne jest rozpatrzenie wniosku złożonego przez ten podmiot w drodze wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej, oraz rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji; - zaniechanie odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do zasadności zastosowania wnioskowanego przez skarżącą spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z 6 grudnia 2006 r., co miało decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo, jako podstawę skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej spółki wskazał art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając wyrokowi wydanie go z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, co naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji a także poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, co doprowadziło do niezapewnienia skarżącej spółce prawa do sądu, sprawiedliwego procesu oraz ochrony naruszonych praw. Właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby na uwzględnieniu skargi przez WSA - w wyniku uznania, że złożenie przez skarżącą spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej uniemożliwiało wykonanie decyzji, co do której złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. Oddalenie skargi, zdaniem strony skarżącej doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie trzeba odnotować, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów postępowania (pkt 2). Jednakże analiza tych zarzutów, w tym zwłaszcza sposobu w jaki sformułowano i uzasadniono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dowodzi, że jest on konsekwencją stawianego – jako wiodącego – zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Taka redakcja zarzutów i ich uzasadnienie umożliwia łączne odniesienie się do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, gdyż pozostają one ze sobą w ścisłym związku. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuca zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten jest najdalej idący, gdyż stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzono w taki sposób, że nie była możliwa kontrola instancyjna wyroku oznaczałoby, nie jest także możliwa ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, nie jest uzasadniony. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Taka treść powołanego wyżej przepisu oznacza – co trzeba podkreślić – że wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać jakich elementów w uzasadnieniu wyroku zabrakło lub też który z nich nie został w sposób należyty przedstawiony oraz jaki wpływ miały te uchybienia na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzestano jedynie na stwierdzeniu, że organ podatkowy w sposób jednoznaczny ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Jednocześnie podnosi, że brak jest w uzasadnieniu wyroku wszechstronnej analizy instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 224a Ordynacji podatkowej, jak również przepisów art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej oraz zaniechanie odniesienia się co do zasadności zastosowania w sprawie wnioskowanego przez skarżącą spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 219 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, że będąc związany granicami sprawy nie mógł ocenić zarzutów dotyczących zasadności przeprowadzonej egzekucji. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, to trzeba podkreślić, że zasadniczą przyczyną rozbieżności pomiędzy stanowiskiem skarżącej spółki a poglądem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku, było przede wszystkim wyznaczenie granic w jakich Sąd ten rozpoznawał sprawę w toku sądowej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Granice te zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wyznaczone prawidłowo, gdyż przedmiot sporu sprowadzał się do ustalenia czy postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w sytuacji, gdy w chwili rozpoznawania sprawy przez organ podatkowy wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązanie to wygasło, zostało wydane z naruszeniem obowiązującego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że dotyczące powyższych kwestii zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, zauważa, że z bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego (podatkowego) mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny (podatkowy) stwierdzi w sposób nie pozostawiający wątpliwości brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą leżeć zarówno po stronie podmiotu tego postępowania – co nie ma tutaj znaczenia z uwagi na realia rozstrzyganej sprawy – jak i jego przedmiotu. Odnośnie drugiej z wskazanych w tym miejscu przyczyn bezprzedmiotowości nie wymaga szerszego uzasadnienia stwierdzenie, że sprawa podatkowa oraz postępowanie podatkowe, w której ono się toczy, musi mieć swój przedmiot. Stąd też, w sprawie z wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług bezsprzecznie przedmiotem sprawy będzie to czego wnioskowane zabezpieczenie ma dotyczyć i czego spełnienie ma zagwarantować. Wnioskowanie bowiem o zabezpieczenie wykonania czegoś co nie istnieje lub co już zostało wykonane nie znajduje logicznego uzasadnienia. W tym miejscu rozważyć należy czy w sprawie zabrakło przedmiotu postępowania z uwagi na fakt jego wyegzekwowania w drodze przymusu państwowego. Sąd pierwszej instancji – co należy w pełni zaaprobować – stwierdził, że stosownie do brzmienia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Nieistotny jest przy tym sposób dokonania zapłaty, tj. czy zapłata została dokonana dobrowolnie czy na skutek przymusowego jej wyegzekwowania. Jedną z zasadniczych przesłanek wygaśnięcia zobowiązania jest bowiem spełnienie świadczenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotną z punktu widzenia sprawy okoliczność, a mianowicie, że w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 października 2004r. FSK 649/2004). Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, ponieważ w każdym z tych wypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1036/05). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić trzeba, że skoro w chwili rozpoznawania wniosku skarżącej spółki o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to już zostało zaspokojone i wygasło, to postępowanie przed organem podatkowym o przyjęcie zabezpieczenia utraciło swój przedmiot. Prowadzi to w konsekwencji do logicznego wniosku, że skoro postępowanie utraciło swój przedmiot to staje się ono bezprzedmiotowe i należy je umorzyć zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo uczynił organ podatkowy, a następnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Jeśli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to biorąc pod uwagę wyznaczone przez Sąd pierwszej instancji granice postępowania toczącego się z wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania – które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe – to uzasadnione jest stanowisko, że Sąd ten nie był uprawniony do zbadania prawidłowości działań organu podatkowego zmierzających do wykonania decyzji z której wynikał ów obowiązek, gdyż zagadnienie to wykraczało poza granice rozpoznawanej sprawy. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji jako nieuzasadnione ocenił zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy te nie były podstawą do wydania przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia. Zarzuty te mogłaby skarżąca spółka skutecznie podnosić w sytuacji merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym samym bez wpływu na wynik sprawy pozostawało nie ustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji do zaprezentowanej w skardze wykładni art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że jeśli chodzi o dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej, wstrzymania czy też zawieszenia postępowania egzekucyjnego, to w tym zakresie stronie skarżącej przysługiwały środki prawne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ocena prawidłowości egzekucji wykraczała tym samym poza ramy rozpoznawanej sprawy, której przedmiot wyznaczał wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. Nie można się zgodzić z zarzutami skargi prowadzącymi do wniosku, że art. 33g Ordynacji podatkowej wprowadził związanie organu podatkowego wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia, zaoferowanego w formie przewidzianej w art. 33d Ordynacji podatkowej. W art. 33g Ordynacji podatkowej mowa jest o tym, że "W sprawie przyjęcia zabezpieczenia (...), wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie". Oznacza to, że organ podatkowy o przyjęciu zabezpieczenia i o odmowie jego przyjęcia orzeka w formie postanowienia i nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że przyjęcie oferowanego zabezpieczenia, spośród wskazanych w art. 33d Ordynacji podatkowej sposobów, było obowiązkiem organu podatkowego. W takim razie stanowiłoby to czynność materialno-techniczną, a racjonalny ustawodawca w art. 33g Ordynacji podatkowej nakazałby wydawanie postanowień o "odmowie przyjęcia zabezpieczenia", a nie "w sprawie jego przyjęcia" (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1684/08 i II FSK 1683/08 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., I FSK 2081/09). Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej trzeba zwrócić także uwagę na to, że instytucja przyjęcia zabezpieczenia na wniosek strony miała na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zatem ratio legis tego unormowania jest zagwarantowanie wierzycielowi – Skarbowi Państwa, że obowiązek określony w decyzji zostanie przez podatnika zrealizowany. Jedyną korzyścią dla podatnika było to, że zgodnie z art. 224a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, po przyjęciu zabezpieczenia, mógł wstrzymać wykonanie decyzji do wysokości zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, nie można było art. 33g Ordynacji podatkowej interpretować, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej tj., że organ skarbowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela – Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika. W każdej sytuacji bowiem organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być przecież zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. Jak wskazano wyżej zabezpieczenie wykonania decyzji ma zagwarantować ochronę praw wierzyciela. Interpretacja zaś spornych przepisów, zaprezentowana w skardze kasacyjnej mogłaby doprowadzić, że faktycznie może nie dojść do wykonania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., II FSK 1820/07 oraz z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 895/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska prezentowanego w wyroku NSA z dnia 8 maja 2009 r., I FSK 166/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, jako nieuzasadnione ocenia zarzuty skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP przez niezapewnienie spółce prawa do sądu, sprawiedliwego procesu oraz prawa do ochrony naruszonych praw. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. To jednak, że rozstrzygnięcie sądu nie było po myśli skarżącej spółki nie może oznaczać, że to konstytucyjne prawo zostało naruszone. Podkreślić trzeba raz jeszcze, że zarzuty odnoszące się do prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, nie mogły być poddane ocenie w rozpatrywanej sprawie. W tej mierze skarżącej spółce (o czym była już mowa) służyły środki prawne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś od wydanych w tym postępowaniu postanowień skarżącej spółce przysługiwała skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stąd też niezrozumiałym był zarzut naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Nie sposób bowiem twierdzić zasadnie, że naruszono art. 77 ust. 2 Konstytucji, skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gwarantowały skarżącej spółki prawo do sądu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną.