II FSK 1036/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bronisławy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 r. I SA/Wr 751/03 w sprawie ze skargi Bronisławy J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2003 r.(...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. - uchyla zaskarżony wyrok w punkcie III i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...). Małżonkowie Bronisława i Józef J., składając zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1995 r., odliczyli od dochodu kwotę 4.000 zł, którą potraktowali jako wkład budowlany w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Organy podatkowe ustaliły jednak, że podatnicy posiadali indywidualne pozwolenie na budowę, w związku z czym wspomniana wyżej kwota nie miała charakteru wkładu budowlanego, lecz mogła być co najwyżej potraktowana jako wydatek na budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie mógł jednak zostać odliczony od dochodu, gdyż podatnicy nie posiadali faktur wymaganych przez art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w W. dała wyraz temu stanowisku w decyzji z dnia 19 lutego 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 21 grudnia 1999 r. Wydając decyzję Izba Skarbowa nie wiedziała, że cztery dni wcześniej, tj. dnia 15 lutego 2003 r. Józef J. zmarł. Rozpatrując skargę Bronisławy J. od wymienionej wyżej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. /I SA/Wr 751/03/ podzielił stanowisko organów podatkowych, czując się związany wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie z dnia 28 października 2002 r. /I SA/Wr 1222/00/. Z uwagi jednak na śmierć Józefa J. w toku postępowania podatkowego, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w stosunku do zmarłego, na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W pozostałej części Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu pierwszej instancji zostało zapłacone w całości, w związku z czym wygasło na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła skargą kasacyjną Bronisława J., zarzucając: a/ naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na częściowym "utrzymaniu" decyzji Izby Skarbowej, skierowanej do obojga małżonków; b/ naruszenie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na błędnym przyjęciu, że zapłata podatku na skutek nieprawomocnej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, pełnomocnik podatniczki podniósł trzy argumenty. Po pierwsze, jego zdaniem, przed dniem 1 stycznia 2003 r., tzn. przed nowelizacją art. 92 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków. Po drugie, pełnomocnik podatniczki uważał, że nie było możliwe przyjęcie jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zmarłego męża, a orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, której małżonek zmarł, dopuszczalne było wyłącznie w zakresie odpowiadającym jej części dochodów, które wliczono do wspólnej podstawy opodatkowania. Po trzecie wreszcie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję, z uwagi na istnienie podstawy do wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którą stanowiła śmierć strony, w stosunku do której wydano decyzję podatkową. Innymi słowy, należało uchylić zaskarżoną decyzję, aby organ podatkowy mógł wydać nową, adresowaną wyłącznie do osoby żyjącej. W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania zapłata podatku na skutek wszczętej egzekucji wobec Józefa J. z dnia 11 marca 2002 r. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., /III SA 1106/03 - OSP 2004 z. 7-8 poz. 91/. Podał przy tym, że nigdy nie wszczęto egzekucji przeciwko Bronisławie J. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, akcentując, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek określa się na imię obojga małżonków oraz że oboje małżonkowie byli stronami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim podnieść należy, że nieporozumieniem jest postawienie Sądowi zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa podstawy, na jakich można oprzeć skargę kasacyjną. Jego naruszenie polegać może na niepowołaniu podstaw albo na powołaniu podstaw niewymienionych w tym przepisie. Innymi słowy, adresatem tego przepisu jest podmiot sporządzający skargę kasacyjną i tylko on może ten przepis naruszyć. Zawarte w skardze kasacyjnej sformułowanie, że Sąd naruszył art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "(...) poprzez uchybienie przepisom prawa procesowego (...)", zawiera w sobie błąd logiczny. Sąd może naruszyć przepisy prawa procesowego, w tym m.in. wskazany przez skarżących art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże naruszenie ostatnio wymienionego przepisu nie stanowi naruszenia art. 174 pkt 2 tejże ustawy, który do Sądu w ogóle się nie odnosi. Art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest przepisem mogącym być naruszonym przez Sąd, jest natomiast przepisem upoważniającym stronę do wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu przez Sąd naruszonego. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że zarzut ten jest trafny, choć zupełnie chybiony okazał się argument, jakoby przed nowelizacją art. 92 Ordynacji podatkowej nie było podstaw prawnych do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków. Czym innym jest kwestia dopuszczalności wydania decyzji na imię obojga małżonków, a czym innym kwestia zakresu odpowiedzialności podatkowej małżonka pozostałego przy życiu. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, podstawą do wydania decyzji był i jest art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie powołany przez stronę art. 92 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji na imię obojga małżonków było zatem dopuszczalne przez cały czas obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od ulegającej zmianom treści art. 92 Ordynacji podatkowej. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w sytuacji, gdy oboje małżonkowie żyją. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na imię obojga małżonków, w trybie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niedopuszczalne. Pamiętać trzeba, że podmiotem podatku jest osoba, u której zaszło zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego /art. 7 w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej/. Skoro nie ma wyraźnego przepisu nadającego małżeństwu podmiotowość podatkową, to każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku, a tym samym odrębną stroną w postępowaniu podatkowym /por. też: M. Kalinowski: Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999 str. 174/. W tej sytuacji śmierć jednego z małżonków spowodowała konieczność zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i objęcia nim spadkobierców zmarłego, którzy z mocy prawa przejęli przewidziane w prawie podatkowym majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy /art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Co więcej, obowiązkiem organu podatkowego było zawiadomienie spadkobierców o złożonym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego /art. 103 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Organ podatkowy nie dokonał wspomnianych wyżej czynności, gdyż okoliczność śmierci Józefa J. nie była mu znana. Nieznajomość tego faktu nie uzasadniała jednak pozostawienia w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, jak to w części uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powołany w skardze kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" nakazywał sądowi uchylenie decyzji w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w tym przepisie. Podstawy do wznowienia postępowania zostały wymienione w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, a jedną z nich jest również powołana w skardze kasacyjnej podstawa z punktu 5. Śmierć strony stanowi niewątpliwie nową okoliczność faktyczną, wymienioną w ostatnio przytoczonym punkcie, istotną przy tym dla sprawy, gdyż obok wskazanych wyżej skutków procesowych wywołuje także skutki materialne, polegające na tym, że wysokość zobowiązania, która przypadałaby na imię obojga małżonków, rozkłada się na jednego małżonka i innych spadkobierców, w rezultacie czego każdy z nich odpowiada w innej kwocie. Będzie o tym mowa w końcowej części uzasadnienia. Pozostałe przesłanki z pkt 5 nie wymagają omówienia, gdyż ich istnienie w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości. Na marginesie należy zauważyć, że wydanie decyzji bez udziału spadkobierców zmarłego stanowiło nadto podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże niepowołanie wspomnianego przepisu w skardze kasacyjnej uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prowadzenie szerszych rozważań na ten temat /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w cytowanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r. /III SA 1106/03 - OSP 2004 z. 7-8 poz. 91/, jakoby zapłata podatku powodowała wygaśnięcie zobowiązania określonego w decyzji organu pierwszej instancji tylko wtedy, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Takiego wniosku nie sposób wyprowadzić z treści art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy każdej zapłaty podatku. Żadnych dodatkowych warunków ustawodawca nie wprowadził. Na brak przesłanek normatywnych do przyjęcia poglądu prezentowanego we wspomnianym wyroku zwrócił uwagę B. Brzeziński, obalając argumenty glosatorów A. Bartosiewicza i R. Kubackiego /por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 6 str. 518 i nast./. Analogiczne wywody poczynił M. Ciecierski, krytykując wspomniane orzeczenie /M. Ciecierski: Kiedy naprawdę wygasa zobowiązanie podatkowe przez zapłatę - Glosa 2005 nr 2 str. 133/. Trafnie zatem Sąd I instancji zaakceptował pogląd wyrażony w późniejszym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. /FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4/, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Wobec opublikowania ostatnio wymienionego wyroku NSA w zbiorze urzędowym, nie zachodzi potrzeba powtarzania zawartej tam argumentacji. Na uwagę zasługują też aprobujące glosy do tego wyroku B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego /OSP 2005 z. 3 poz. 34/. Podkreślenia wymaga, że linia orzecznictwa zaprezentowana w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. znalazła kontynuację w następnych orzeczeniach i jest w chwili obecnej dominująca /por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 649/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 3 str. 45, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 7 str. 43, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05 - nie publ./. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie linię tę podziela. Nie ma przy tym znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji. W każdym z tych wypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 649/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 3 str. 45/. Z tych względów bezprzedmiotowym jest zarzut skarżącej, że egzekucja miała miejsce jedynie wobec Józefa J. Podkreślić należy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wbrew sugestiom skarżącej, nie pozbawia jej możliwości weryfikacji decyzji w trybie odwoławczym. Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zmienia jednak faktu, że pkt 3 zaskarżonego wyroku podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającego na niezastosowaniu tych przepisów, o czym była mowa wcześniej. Brak wniosku o uchylenie punktu I wyroku uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie stanowiska co do prawidłowości tej części rozstrzygnięcia /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie miał na uwadze, że Bronisława J. po śmierci męża nie odpowiada za podatek obliczony od całości dochodów małżonków, ale za taką część podatku, w jakiej jej dochód przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania /por. S. Babiarz, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 397/, a nadto za ułamek pozostałej części podatku, odpowiadający jej udziałowi w nabytym spadku /art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Wprawdzie od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje zasada solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe /art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej/, jednakże zasada ta nie ma zastosowania w odniesieniu do spraw, w których odwołania od decyzji zostały wniesione przed tą datą /art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania kasacyjnego składa się wpis w kwocie 100 zł oraz koszty zastępstwa w kwocie 120 zł /par. 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.