II FSK 895/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. V. I. Ltd sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1003/07 w sprawie ze skargi T. V. I. Ltd sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. V. I. Ltd sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 895/08 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. V. I. Ltd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spółka wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Strona zaoferowała zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej, ewentualnie w formie depozytu w gotówce. Organ, postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2007 r., odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Uzasadniając swoje stanowisko podał, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") nie precyzują kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia, niemniej organ winien kierować się celem tej instytucji, jakim jest zapewnienie ochrony interesów Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie cel ten nie mógłby zostać osiągnięty z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, określonego decyzją z dnia 31 lipca 2007 r. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie spółka podniosła, że wobec braku dodatkowych warunków przyjęcia zabezpieczenia, z brzmienia art. 33d i 33g O.p. należy wnioskować, że uwzględnienie wniosku powinno nastąpić w każdym przypadku, w którym oferowane zabezpieczenie odpowiada warunkom określonym w art. 33d i art. 33e O.p. oraz przepisach wykonawczych. W ocenie strony, organy podatkowe nie są uprawnione do odmowy przyjęcia zabezpieczenia, w przypadku niebezpieczeństwa przedawnienia zobowiązania podatkowego. Interes Skarbu Państwa nie może mieć bowiem priorytetu nad treścią norm prawnych. Dodatkowo spółka podniosła, że przekonanie organu pierwszej instancji o istnieniu ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione z uwagi na czas, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia. Podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 4 października 2007 r., utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. V. I. LTD sp. z o. o. zarzuciła naruszenie art. 33d pkt 1 i 6 oraz art. 33g O. p. Podniosła, jak w odwołaniu, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do oddalenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z tego powodu, iż istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżone postanowienie narusza zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Spółka podkreśliła również, że art. 33d i art. 33g O. p. nie są oparte na uznaniu administracyjnym, co potwierdza uzasadnienie projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej (Sejm IV kadencji, druk nr 3417) oraz poglądy przedstawicieli doktryny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyznał, że w Ordynacji podatkowej nie zostały sformułowane przesłanki, których wystąpienie powinien brać pod uwagę organ podatkowy przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Mimo tego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw by przyjmować, iż przyczyną odmowy przyjęcia zabezpieczenia może być tylko taka sytuacja, w której podatnik proponuje zabezpieczenie w innej formie, aniżeli określona w art. 33d O.p. Zdaniem Sądu uprawienie do wydania postanowienia negatywie rozstrzygającego wniosek strony wyprowadzić można, po pierwsze, z faktu użycia w art. 33g O.p zwrotu "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" (co oznacza, zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczeniu, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia), po drugie, z wykładni systemowej przepisów znajdujących się w Rozdziale 3 Działu 2 O. p., a w szczególności dyspozycji art. 33 § 5, a także z wykładni celowościowej (zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa). Sąd podkreślił przy tym, że zabezpieczenie przyjmowane jest w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast unormowań prawnych, które przewidywałyby przerwanie biegu terminu przedawnienia z momentem przyjęcia przez organ złożonego przez stronę zabezpieczenia. Z uwagi na powyższe organ podatkowy, który ma obowiązek stać na straży interesów Skarbu Państwa, miał możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie proponowanej przez stronę. Od opisanego wyżej wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Środek odwoławczy oparty został na obu podstawach, a mianowicie: 1. naruszeniu prawa materialnego, to jest art. 33d pkt 1 i pkt 6 oraz art. 33g O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz 2. naruszeniu prawa procesowego - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez oparcie orzeczenia na błędnych ustaleniach faktycznych. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, analogicznie jak przed organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że ustawodawca, poza uprzednim wydaniem decyzji o zabezpieczeniu oraz zaoferowaniem przez stronę zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d pkt 1-6 O.p., nie przewidział innych warunków, od których miałoby być uzależnione przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie ustawodawca nie dopuścił zastosowania w tego rodzaju sprawach tzw. uznania administracyjnego. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie dowody przemawiały za istnieniem ryzyka przedawnienia. Uzasadnienie wyroku nie wskazywało bowiem, jak Sąd ryzyko to rozumie, a także jak wysokie prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego jest już "ryzykiem", a jakie prawdopodobieństwo jeszcze ryzykiem nie jest. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazał na naruszenie art. 33d pkt 1 i pkt 6 oraz art. 33g O.p. Jednakże powyższe przepisy, odnoszące się do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, należy zaliczyć do przepisów procesowych. Zatem powinna być powołana podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pomimo tej wadliwości redakcyjnej, zarzut ten podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w skardze kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 33d pkt 1 i 6 oraz art. 33g O. p. Pierwszy z tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stanowił, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie między innymi gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej (pkt 1), depozytu w gotówce (pkt 6). Z kolei art. 33g O.p. określał, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Powyższe unormowania odnosiły się nie tylko do wykonania decyzji o zabezpieczeniu, ale dotyczyły również tak zwanego dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, które zgodnie z art. 224a O.p., w ówczesnym brzmieniu, stanowiło podstawę do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Oczywiście w judykaturze przyjmuje się, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g O.p. oraz przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d-33g O.p. to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g o.p. (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1501/07). Autor skargi kasacyjnej, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie powyższych przepisów twierdzi, że w przypadku złożenia przez podatnika zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d O.p., organ podatkowy na podstawie art. 33g O.p. jest zobowiązany do przyjęcia zabezpieczenia i wydania w tym zakresie stosownego postanowienia. Natomiast Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie są związane wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia powyższych przepisów, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowa. Przede wszystkim nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przepis art. 33g O.p. wprowadza związanie organu podatkowego wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia, zaoferowanego w formie przewidzianej w art. 33d O.p.. Warto bowiem podkreślić, że wskazany przepis używa określenia "w sprawie". Oznacza to, że organ o przyjęciu zabezpieczenia i o odmowie jego przyjęcia orzekał (miał obowiązek orzec) w formie postanowienia. Nie oznaczało natomiast, że przyjęcie oferowanego zabezpieczenia, spośród wskazanych w art. 33d O.p. było obowiązkiem organu podatkowego. W takim razie stanowiłoby to czynność materialno-techniczną, a racjonalny ustawodawca w art. 33g O.p. nakazałby wydawanie postanowień o "odmowie przyjęcia zabezpieczenia", a nie "w sprawie jego przyjęcia" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1684/08; wyrok z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1683/08). Trafnie Sąd I instancji odwołał się do wykładni systemowej. Trzeba bowiem podkreślić, że zupełnie inna jest rola i funkcja postępowania jurysdykcyjnego zmierzającego do określenia obowiązków podatnika w porównaniu do postępowania egzekucyjnego i postępowania zabezpieczającego. W przypadku postępowania egzekucyjnego chodzi o wyegzekwowanie obowiązków, wynikających z decyzji podlegających wykonaniu. W tym postępowaniu egzekucyjnym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Podobna sytuacja zachodzi w ramach postępowania zabezpieczającego. Instytucja przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, jak sama nazwa wskazuje, miała na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zatem ratio legis tego unormowania jest zagwarantowanie wierzycielowi - Skarbowi Państwa, że obowiązek określony w decyzji zostanie przez podatnika zrealizowany. Ustawodawca więc preferuje w tych rozwiązaniach interes Skarbu Państwa. Jedyną korzyścią dla podatnika jest to, że zgodnie z art. 224a O.p. organ podatkowy, po przyjęciu zabezpieczenia, mógł wstrzymać wykonanie decyzji do wysokości zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, nie można przepisu art. 33 g O.p. interpretować, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika. Zatem w przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d O.p., organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W każdej sytuacji bowiem organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być przecież zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. Jak wskazano wyżej zabezpieczenie wykonania decyzji ma zagwarantować ochronę praw wierzyciela. Interpretacja zaś spornych przepisów, zaprezentowana w skardze kasacyjnej mogła by doprowadzić, że faktycznie do wykonania decyzji może nie dojść. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia przepisów art. 33d pkt 1 i pkt 6 oraz art. 33g O.p. jest chybiony. Nie jest także trafny zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na błędnych ustaleniach faktycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie dowody przemawiały za istnieniem ryzyka przedawnienia. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności należy podkreślić, że ryzyko przedawnienia, podniesione przez organy podatkowe obu instancji i wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest elementem ustaleń faktycznych. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wymaga udowodnieniu. Twierdzenia odnoszące się do ewentualnej możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiły w istocie element rozważań prawnych w zakresie wykładni przepisów art. 33g O.p. i art. 33d O.p. W tym aspekcie zasadnie Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "ryzyko przedawnienia" zachodzi skoro termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2007 r., zaś decyzja organu I instancji, od której wniesiono odwołanie, zapadła w dniu 31 lipca 2007 r. Z kolei postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wydano w dniu 23 sierpnia 2007 r. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w G., rozpoznając w dniu 4 października 2007 r. zażalenie na powyższe postanowienie, zasadnie wskazał, że zachodzi ryzyko przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).