I SA/Gd 207/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 263 ( dwieście sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez D.S. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] D.S. w zakresie sprzedaży paliw płynnych (etylina, olej napędowy, olej opałowy, gaz LPG), gazu propan-butan w butlach, olejów silnikowych, hydraulicznych, przekładniowych oraz artykułów przemysłowych, papierosów, słodyczy, napojów, doładowań do kart telefonicznych, wszczęta została kontrola podatkowa a następnie postępowanie podatkowe, w następstwie których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży towarów płatnych za pośrednictwem terminala płatniczego. Organ ustalił, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. strona ewidencjonowała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących zainstalowanych m.in. w punkcie sprzedaży w K., ul. [...] oraz w punkcie sprzedaży w K. – [...], przy czym do obsługi kart płatniczych w tych punktach sprzedaży zainstalowała terminale. Sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych ewidencjonowana była na podstawie faktur VAT. Analiza porównawcza jednostkowych płatności do wartości faktur VAT i paragonów fiskalnych w poszczególnych miesiącach 2011 r., dokonana w oparciu o kryteria: 1 -pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności, a wartością paragonu w przypadku zgodności czasu wystawienia paragonu i wydruku z terminala; 2- tolerancji kilku groszy w przypadku zgodności czasu wystawienia paragonu i wydruku z terminala; 3 - pełnej zgodności wartości sumy bezpośrednio po sobie wystawionych paragonów i wydruku z terminala w przypadku zgodności czasu wystawienia paragonu i wydruku z terminala; 4-- zgodności czasu wystawienia paragonu o wartości większej niż wartość wydruku z terminala (transakcje płatne częściowo gotówką i kartą płatniczą); 5- pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności, a wartością paragonu dla kwot kończących się pełnymi złotymi (bez groszy) bez względu na czas wystawienia paragonu i wydruku z terminala - doprowadziła do wniosku, że płatności dokonane za pomocą kart nie miały odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży. Organ nie dał wiary złożonym przez stronę wyjaśnieniom, że wszystkie transakcje uwidocznione na raportach z terminala płatniczego, których nie powiązano z paragonami fiskalnymi zostały zaewidencjonowane z przesunięciem czasowym. Odnosząc się do zeznań złożonych przez pracowników firmy [...] D.S., zgodnie z którymi sporadycznie przyjmowano płatności kartą płatniczą na poczet nabycia towarów, których odbiór następował w tym samym dniu, lecz o późniejszej godzinie, organ stwierdził, że wskazane transakcje mogły wystąpić dla płatności opiewających na kwoty kończące się pełnymi złotymi tj. bez groszy. Płatności za pośrednictwem terminala płatniczego, których wartość opiewała na kwoty kończące się groszami, nie mogą dokumentować płatności na poczet mających nastąpić w przyszłości transakcji sprzedaży, gdyż wartości takie jednoznacznie wskazują, że dotyczą płatności za towary, których sprzedaż już nastąpiła. Konkludując organ I instancji wskazał, że strona nie zaewidencjonowała w 2011 r. przychodu ze sprzedaży w łącznej kwocie 35.093,11 zł. W podanym zakresie organ ten stwierdził, że podstawowym dowodem potwierdzającym prawidłowość dokonanego samoobliczenia są prowadzone rzetelnie i prawidłowo księgi podatkowe oraz przytoczył treść art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.). W świetle powyższego Naczelnik US nie uznał za dowód rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych przy zastosowaniu kas fiskalnych o numerach unikatowych: [...] oraz [...]. Naczelnik US przytroczył treść art. 23 § 1- 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania bowiem przychody wynikające z raportów z terminali płatniczych oraz raportów z kas rejestrujących za okres styczeń-grudzień 2011r. wraz z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania – tj. obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Naczelnik US decyzją z dnia 13 października 2016r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: za styczeń 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5392 zł, za luty 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.637 zł, za marzec 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9349 zł, za kwiecień 2011r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.931 zł, za maj 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.509 zł, za czerwiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.669 zł, za lipiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.385 zł, za sierpień 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.054 zł, za wrzesień 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 853 zł, za październik 2011r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.558 zł, za listopad 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.180 zł, za grudzień 2011r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 10.302 zł. Decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną). Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. nr 212, poz. 1338 ze zm.) podatnicy są obowiązani spełniać m.in. następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Podatnicy prowadzący ewidencje przy zastosowaniu kas rejestrujących są zatem obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Co do zasady ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży (wyświadczenia usługi), nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w myśl podstawowej zasady określonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wskazane przez organ podatkowy wpłaty dokonane za pośrednictwem terminala płatniczego zostały zarejestrowane na kasie fiskalnej. Natomiast organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił niezaewidencjonowaną sprzedaż na podstawie wydruków z terminali płatniczych, dla których nie przyporządkowano paragonu z kasy fiskalnej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo określone zostały kryteria przyjęte przez organ I instancji, w celu przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi. Prezentowanym zaś w odwołaniu przykładom (nieuwzględnionym przez kontrolujących) powiązań wskazanych przez stronę organ nie dał wiary. Trudno w praktyce wyobrazić sobie sytuację zapłaty za paczkę papierosów i odebranie jej dopiero po 45 minutach albo zapłaty kartą za doładowanie telefonu, które następuje po ponad 4 godzinach. Przeczy także logice i doświadczeniu życiowemu sytuacja, w której najpierw następuje zapłata przez terminal konkretnej kwoty, której odpowiadają osobno zaewidencjonowane na kasie fiskalnej paragony - niebezpośrednio po sobie występujące. Organ odwoławczy nie doszukał się również naruszenia art. 77 ust 1 i art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), dalej u.s.d.g. Kontrola wobec podatnika została wszczęta w trybie przepisów art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, które stanowią, że w razie niemożności wszczęcia kontroli z powodu nieobecności kontrolowanego kontrolujący wzywa kontrolowanego do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku niestawienia się osoby wezwanej w tym terminie kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W przypadku strony do wszczęcia kontroli doszło w dniu 25 maja 2016 r. (po skutecznym doręczeniu wezwania z dnia 16 maja 2016 r.). W zastosowanym trybie wszczęcia kontroli upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy osoba wzywana stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Z uwagi na okoliczność, że osobą wzywaną był D.S., kontrolujący nie byli zobowiązani do okazania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli D.S., ustanowionej do reprezentowania kontrolowanego dopiero w dniu 20 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że prawo do zadawania pytań świadkom podczas przesłuchania wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym strona nie może czynić organowi I instancji zarzutu o braku pouczenia o tym prawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym w szczególności żądanie wykazania przez podatnika powiązania z kasą fiskalną kwoty, która nie wpłynęła na jego rachunek bankowy oraz wykazanie tej kwoty jako sprzedaż niezaewidencjonowaną, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej tj. wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że wybrane przez organ podatkowy operacje na terminalach płatniczych nie zostały zarejestrowane przez sprzedawców na kasach fiskalnych i stanowią sprzedaż niezaewidencjonowaną, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie wskazywania istniejących powiązań między operacjami na terminalu płatniczym a kasą fiskalną a także zastosowania niewłaściwych kryteriów przy analizowaniu istniejących powiązań między wydrukami z terminala płatniczego a paragonami fiskalnymi, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie jakiegokolwiek materiału dowodowego świadczącego o nieewidencjonowaniu sprzedaży przez podatnika, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w sytuacji, w której w toku postępowania nie został zgromadzony materiał dowodowy sprzeczny z ich zeznaniami, zeznania świadków były spójne i wynikało z nich, że ewidencjonowali wszystkie transakcje sprzedaży, ocena zeznań świadków dokonana została w sposób wybiórczy, nie na podstawie całokształtu zeznań świadków; art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie prawidłowo prowadzonych ksiąg za nierzetelne i niedopuszczenie dowodu z tych ksiąg; art. 77 ust. 1 i art. 79a ust. 1 u.s.d.g. poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej bez ich zastosowania wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2017 r. skarżący częściowo powtórzył zarzuty skargi i wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pisma ww. organu z dnia 8 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić, jakkolwiek większość podniesionych w skardze zarzutów okazała się bezzasadna. Przede wszystkim nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 77 ust. 1 i art. 79a ust. 1 u.s.d.g. poprzez ich niezastosowanie. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Przepis art. 79a ust. 1 ww. ustawy z kolei stanowi, że czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba że przepisy szczególne przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji. W takim przypadku upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej w terminie określonym w tych przepisach, lecz nie później niż w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli. Powyższe zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu i w sprzeciwie wobec wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej. W odpowiedzi na te zarzuty organ wyjaśnił skarżącemu, że wskazane przepisy nie miały zastosowania z tego względu, że kontrola podatkowa toczyła się wobec skarżącego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Było to spowodowane tym, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie regulują zasad wszczęcia kontroli w przypadku nieobecności kontrolowanego, która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Pierwsze zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej doręczono skarżącemu w dniu 8 lutego 2016 r. W odpowiedzi nadesłał on zwolnienie lekarskie. Kolejne zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej doręczono w dniu 17 marca i 28 kwietnia 2016 r. Organ kilkukrotnie podejmował też próby wszczęcia kontroli podatkowej poprzez udanie się zarówno do siedziby firmy podatnika, pod adres jego zamieszkania, jak i podejmując próby kontaktu telefonicznego – bezskutecznie. W tej sytuacji procesowej organ miał podstawy do zastosowania art. 77 ust. 2 u.s.d.g., w myśl którego w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych oraz wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 284 Ordynacji podatkowej, co też uczynił. Zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Takie wezwanie zostało do podatnika wystosowane i skutecznie doręczone w dniu 17 maja 2016 r. wraz z pouczeniem o skutkach niestawiennictwa wynikających z art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w § 3, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Ponieważ przepisy nie przewidują możliwości zmiany terminu wszczęcia kontroli podatkowej, organ słusznie nie uwzględnił wniosku skarżącego powołującego się na swoją chorobę i na podstawie art. 284 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej uznał kontrolę podatkową za skutecznie wszczętą w dniu 25 maja 2016r. Skarżący zarzucił kontrolującym, że nie okazali upoważnienia do kontroli jego żonie D.S.. Należy jednak zauważyć, że jak wynika z treści art. 284 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, upoważnienie do kontroli należy okazać "osobie wzywanej", niezwłocznie gdy stawi się ona w miejscu prowadzenia kontroli. Osobą wzywaną może być kontrolowany, reprezentant kontrolowanego lub jego pełnomocnik. Z akt sprawy wynika, że osobą wzywaną był skarżący, w dacie bowiem doręczenia pisma z dnia 16 maja 2016 r. wystosowanego w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej nie był on jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika – skarżący ustanowił D.S. swoim pełnomocnikiem dopiero w dni 20 czerwca 2016r. Skoro to skarżący był osobą wzywaną w rozumieniu art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej i skoro nie stawił się on w miejscu prowadzenia kontroli, to kontrolujący nie mieli obowiązku okazania upoważnienia do kontroli D.S.. W takiej sytuacji jaka zaistniała w sprawie kontrolujący nie mieli też obowiązku okazania legitymacji służbowych – obowiązek ten wynika z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, a jak już wyjaśniono, kontrola podatkowa nie została wszczęta w tym trybie, tylko w trybie art. 284 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy przedstawić materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która choć nie jest sporna, ma wpływ na zakres postępowania dowodowego oraz rozkład ciężaru dowodu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną). Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. nr 212, poz. 1338 ze zm.) podatnicy są obowiązani m.in. dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Co do zasady ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży (wyświadczenia usługi), nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w myśl podstawowej zasady określonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego materiału jasno wynika, że skarżący obowiązków powyższych nie dopełnił. Dowodnie wykazano, że miały miejsce wpłaty za pomocą terminala płatniczego, co świadczy, że nastąpiła sprzedaż towaru, a nie wszystkie te wpłaty powiązane zostały z paragonami fiskalnymi w rozliczeniu dobowym. Ustalenie to wynika z porównania wpłat na terminalach płatniczych z zapisami na rolkach fiskalnych z danego dnia, a także analizy pozostałych dokumentów źródłowych. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że wszelkie wysiłki organu ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby strona w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Tymczasem strona nie podjęła nawet próby uporządkowania własnej dokumentacji przez przyporządkowanie poszczególnych wpłat za pomocą terminala płatniczego do poszczególnych paragonów fiskalnych, przerzucając ten wysiłek w całości na organ i ograniczając się do kwestionowania jego wyników. Powtórzyć należy, że rzetelnie prowadzona dokumentacja nie powinna nastręczać takich trudności w powiązaniu poszczególnych wpłat z dowodami fiskalnymi, jakie miały miejsce w sprawie. Należy stwierdzić, że organ nie tylko wyręczył stronę w dokonaniu analizy takich powiązań, ale dokonał tej analizy przyjmując bardzo korzystne dla strony założenia (kryteria), które znacznie poszerzyły zakres sprzedaży uznanej za zaewidencjonowaną na korzyść strony. Uwzględniono nie tylko przypadki pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności a wartością paragonu w przypadku zgodności czasu wystawiania paragonu i wydruku z terminalna (kryterium pierwsze), ale też przyjęto tolerancję kliku groszy (tj. do 10 groszy) w przypadku występowania różnicy pomiędzy kwotą płatności a wartością paragonu, o ile zgadzał się czas wystawienia paragonu i wydruku z terminala (kryterium drugie). Strona kwestionuje kryterium "kilku groszy", pomijając jednak, że jest ono dla niej korzystne, co do zasady bowiem takie różnice nie powinny występować. Nawet jeśli pracownikowi zdarzyłoby się taki błąd popełnić, to powinien go skorygować. Niezgodność kwot pomiędzy wartością paragonu a wydrukiem z terminala (z pominięciem kryterium czwartego, o którym mowa niżej) oznacza niespójność dokumentacji i nie pozwala na ich powiązanie z jedną i tą samą transakcją tylko i wyłącznie na podstawie ogólnikowych zeznań pracowników, że zdarzały się błędy przy wprowadzania wartości transakcji do terminala płatniczego. Jak bowiem wskazano, takie błędy powinny być niezwłocznie korygowane. Ponadto trudno przyjąć, że tego rodzaju błędy mogłyby przyjąć skalę tłumaczącą brak zaewidencjonowania wpłat w kwocie – jak przyjął organ – 35.093,11 zł. Kolejne kryteria przyjęte przez organ to pełna zgodność wartości sumy kolejno po sobie wystawionych paragonów i wydruku z terminala w przypadku zgodności czasu ich wystawienia (kryterium trzecie) oraz zgodność czasu wystawienia paragonu o wartości większej niż wartość wydruku z terminala (transakcje płatne częściowo gotówką i kartą płatniczą – kryterium czwarte). Wreszcie piąte kryterium budzące największe zastrzeżenia strony polegało na uwzględnieniu pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności a wartością paragonu dla kwot kończących się pełnymi złotymi (bez groszy) bez względu na czas wystawienia paragonu i wydruku z terminala. Owo kryterium zostało przez organ przyjęte na podstawie zeznań świadków – dwóch pracowników skarżącego, którzy wskazali na sporadyczne przypadki, gdy płatność następowała wcześniej, a odbiór towaru później. W ocenie Sądu przyjęcie przez organ owego piątego kryterium wyłącznie na podstawie ogólnikowych zeznań świadków, że zdarzało się, że "rano przyjeżdżał mąż i płacił, a później przyjeżdżała żona i tankowała" (tom II k. 276-277), "mogło tak być, że mąż zapłacił za żonę lub pracodawca za pracownika. Były to osoby dobrze znane." (tom II, k. 274-275), było działaniem z oczywistą korzyścią dla strony, bowiem biorąc pod uwagę ogólnikowość tych zeznań jak i fakt, że takie sytuacje miały zdarzać się bardzo rzadko, nie jest obecnie możliwe ustalenie, które konkretnie wydruki z terminala miały dotyczyć konkretnych później wystawionych paragonów. Przyjęte kryterium jest uogólnieniem, obejmuje więc ze swej istoty także inne transakcje, niż te opisane przez świadków. Strona nie podważyła też skutecznie przyjętego przez organ ograniczenia do transakcji kończących się pełnymi złotymi. Z zeznań świadków wynikało, że transakcje z tzw. "przesunięciem czasowym" dotyczyły transakcji nabycia paliwa. Realizacja takiej transakcji następowała przez programację dystrybutora, poprzez zadanie wydania ilości paliwa za określoną kwotę (tom II, k. 276, 274). Przyjęte przez organ założenie jest zatem logiczne i zgodne z zeznaniami świadków. Słusznie organ przyjął, że przytoczony przez stronę przykład zapłaty na terminalu płatniczym za paczkę papierosów w cenie 10,35 zł, która została odebrana i zarejestrowana na kasie rejestrującej po kilu godzinach, jest niewiarygodny. Sąd akceptuje zatem wniosek, że wpłaty kończące się groszami dotyczą sprzedaży za konkretny towar na określoną wartość rejestrowany na kasie fiskalnej w chwili sprzedaży. Organ słusznie nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących problemów technicznych z kartami typu "odrzucenie karty", gdyż w takich przypadkach wpłata nie występowała. Analizowano natomiast tylko zrealizowane wpłaty, a nie te odrzucone. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zeznań świadków. Wbrew zarzutom skarżącego organ nie uznał tych zeznań za niewiarygodne. Przeciwnie, zeznania te stały się podstawą do przyjęcia kryterium powiązania wpłat z terminala płatniczego z paragonami fiskalnymi w sytuacji tzw. "przesunięcia czasowego". Nie można jednak podzielić stanowiska skarżącego, że skoro świadkowie zeznali, że cała sprzedaż była ewidencjonowana, to tak właśnie było, mimo że co innego wynika z analizy dokumentów źródłowych. Zeznania świadków nie mogą zastąpić prawidłowo prowadzonej ewidencji sprzedaży i dowodów fiskalnych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut tendencyjnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, z powodu nieokazania im sporządzonego przez organ zestawienia transakcji sprzedaży z przyporządkowanymi danymi z wydruków z terminala płatniczego oraz zapisami na kasie fiskalnej. Po pierwsze, zestawienie to, jak wyjaśnił organ, sporządzone zostało już po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, po drugie, organ nie miał takiego obowiązku. To rzeczą strony jest wykazanie istnienia powiązań pomiędzy wpłatami z terminala płatniczego a zapisami na kasie fiskalnej, mogła więc ona po zapoznaniu się ze sporządzonym przez organ zestawieniem uzyskać stosowne informacje od swoich pracowników, o ile były w ich posiadaniu. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętych przez organy podatkowe kryteriów przyporządkowania wpłat z terminali płatniczych do paragonów fiskalnych. Strona nie wykazała, aby kryteria te – z wyjątkiem trzech transakcji, o których będzie mowa niżej – zostały przez organ niewłaściwie zastosowane w odniesieniu do konkretnych przypadkach. Nie jest wystarczające powołanie się na zeznania świadków, że wszystkie transakcje były w wymiarze dobowym ewidencjonowane na kasie fiskalnej, skoro nie znajduje to potwierdzenia w dokumentacji fiskalnej. Wbrew zarzutom skargi, organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie opierał się bezkrytycznie na zestawieniu stanowiącym załącznik nr 24 do protokołu kontroli, o czym świadczy fakt, że kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży określone w decyzji są zdecydowanie niże niż wynika z to z tego zestawienia. Organ dokonał analizy całego zebranego materiału dowodowego – rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, dowodów źródłowych dotyczących dostaw, faktur VAT, raportów okresowych z kas fiskalnych i kopii paragonów fiskalnych, dowodów źródłowych dotyczących nabycia, wyciągów bankowych, raportów kasowych, kopii deklaracji VAT-7 – co zasługuje na aprobatę. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej (str. 26), w trakcie sporządzania zestawienia kontrolujący stwierdzili, że z uwagi na upływ czasu część danych zawartych na wydrukach z terminala płatniczego (godzina transakcji, numer wydruku) uległy zatarciu. Brakujące dane uzupełniono w oparciu o dane zawarte w treści załącznika nr 8 do protokołu kontroli z dnia 29 maja 2014r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli na [,...] z dnia 23 kwietnia 2014 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczania z budżetem w zakresie podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. Kserokopia załącznika nr 8 stanowiła załącznik nr 21 do protokołu kontroli podatkowej i została dopuszczana jak dowód w sprawie. Skoro ww. załącznik nr 8 sporządzony w maju 2014 r. zawierał dane, których w 2016 r. nie można było odczytać z dokumentów źródłowych (wydruków z terminala płatniczego), to dopuszczenie go jako dowód w sprawie zgodne było z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1046/14 w żaden sposób nie podważa podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. W wyroku tym NSA zaaprobował działanie organów podatkowych, które dokonały porównania kwoty obrotu z dobowych raportów fiskalnych z poszczególnych dni zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi za te same dni, na podstawie którego ustaliły, że nie wszystkie operacje dokonane w danym dniu zostały ujęte w ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Istotne jest przy tym, że w owej sprawie kwoty wynikające z płatności kartami płatniczymi w danym dniu przewyższały kwoty obrotu z dobowych raportów fiskalnych. W rozpatrywanej natomiast przez tutejszy Sąd sprawie sytuacja jest odwrotna, bowiem kwoty wynikające z płatności kartami płatniczymi są niższe niż kwoty obrotu z dobowych raportów fiskalnych. Nie oznacza to jednak, że taka proporcja wyklucza możliwość zaistnienia niezaewidencjonowanego obrotu. Z powyższego wyroku NSA nie wynika wniosek, że porównanie kwot obrotu z dobowych raportów fiskalnych z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi jest jedyną dopuszczalną metodą weryfikacji prawidłowości rejestrowania na kasie fiskalnej kwot płatności otrzymywanych za pomocą terminala płatniczego. Zaskarżoną decyzję należało jednak uchylić z następujących powodów. Otóż w równolegle toczącym się postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 28 października 2016 r. decyzję, w której wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej określono na kwotę 34.817,99 zł, podczas gdy w zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, wartość tę określono na kwotę 35.093,11 zł. Jak wynika z treści decyzji z dnia 28 października 2016 r., różnica ta wynika z faktu wyłączenia z wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej następujących kwot: 20,07 zł, 5 zł, 250,05 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego stwierdził, że wplata kwoty 20,07 zł z dnia 20 kwietnia 2011r. udokumentowana wydrukiem z terminala płatniczego nr [...] z godziny 20.10 powinna zostać powiązana z paragonem nr [...] z godziny 20.11, w oparciu o przyjęte kryterium zgodności kwoty płatności i wartości paragonu z jednoczesną zgodnością czasu wystawienia tych dokumentów. Wpłata kwoty 5 zł z dnia 28 maja 2011r. z godziny 14.29 powinna zostać powiązana z paragonem nr [...], w oparciu o kryterium piąte, dotyczące zgodności kwoty płatności do pełnych złotych wynikającej z wydruku z terminala i paragonu przy uwzględnieniu "przesunięcia czasowego". Warto zauważyć, że paragon ten skarżący załączył do odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług i również powołał się na spełnienie kryterium piątego w odniesieniu do tej transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej do kwestii tej jednak nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Wreszcie, jak wynika z treści decyzji z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego, w załączniku nr 24 do protokołu kontroli ujęto dwa wydruki z dnia 1 kwietnia 2011 r. godziny 9.13 o identycznym numerze [...] i identycznej wartości. Kontrolujący do jednego wydruku przyporządkowali fakturę VAT, a drugi uznali za niepowiązany z paragonem w związku z czym ujęta w nim wpłata została uznana za niezaewidencjonowaną. Tymczasem zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oba wydruki uznać należy za dotyczące tej samej wpłaty powiązanej z fakturą VAT, w związku z czym nie ma podstaw, aby kwota 250,05 zł powiększała wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest, aby na podstawie tego samego materiału dowodowego wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej określona dla potrzeb podatku dochodowego różniła się od tej określonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Stanowi to o naruszeniu wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie dopuścił się dowolnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za sprzedaż niezaewidencjonowaną wpłat kwot: 20,07 zł z dnia 20 kwietnia 2011r., 5 zł z dnia 28 maja 2011r., 250,05 zł z dnia 1 kwietnia 2011r. Dwie pierwsze z wymienionych wpłat jako spełniające przyjęte przez organ kryteria powinny zostać uznane za sprzedaż zaewidencjonowaną. Z kolei w odniesieniu do wpłaty kwoty 250,05 zł, uznać należy, że dwa wydruki z terminala płatniczego o tym samym numerze, z tej samej godziny i o tej samej wartości, muszą dotyczyć jednej wpłaty. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Sprowadzają się one do konieczności obniżenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu poprzez wyłączenie z niej kwot: 20,07 zł (wpłata z dnia 20 kwietnia 2011r.), 5 zł (wpłata z dnia 28 maja 2011r.), 250,05 zł (wpłata z dnia 1 kwietnia 2011r.), w taki sposób aby wartość ta pozostawała jednakowa zarówno dla potrzeb rozstrzygnięcia w podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ww. ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 263 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy.