I SA/Łd 515/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2013 r. w wysokości 1.390 zł, marzec 2013 r. w wysokości 911 zł, kwiecień 2013 r. w wysokości 1.100 zł, maj 2013 r. w wysokości 1.033 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości 1.046 zł, lipiec 2013 r. w wysokości 553 zł, sierpień 2013 r. w wysokości 1.282 zł, wrzesień 2013 r. w wysokości 1.090 zł, październik 2013 r. w wysokości 1.13 3 zł, listopad 2013 r. w wysokości 1.315 zł, grudzień 2013 r. w wysokości 5.119 zł uchylił ww. decyzję w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zaś w pozostałym zakresie, tj. od lutego do listopada 2013r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odnośnie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. wobec firmy K. S. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów ustalono, iż podatniczka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez Stację Paliw A, [...] G., ul. A 11/13, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji. W ocenie organu pierwszej instancji, strona dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmę, w łącznej wysokości 3.630,05 zł, w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. (oprócz stycznia), naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której określił podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013r. w wysokościach innych niż zadeklarowane. W wyniku wniesionego przez K. S. odwołania została wydana wskazana na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu organ podkreślił, że na spór w przedmiotowej sprawie składają się dwie odrębne kwestie. Pierwsza dotyczy zasadności uznania przez organ pierwszej instancji o dokonaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. - zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, a tym samym wszczęciu tego postępowania we wskazanym dniu. Drugim elementem sporu jest prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny przedmiotowych faktur, tj. uznania przez organ pierwszej instancji, iż nie odzwierciedlają one faktycznie dokonanych transakcji (są nierzetelne pod względem podmiotowym) i jako takie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy dla skorzystania z uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prawidłowości doręczenia w trybie awizo postanowienia o wszczęciu postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji należy uznać, że ww. korespondencja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 5 sierpnia 2015r. Na podstawie pisma organu pocztowego, do którego zwrócił się organ I instancji celem uzyskania jednoznacznych wyjaśnień ustalono, iż przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie została dwukrotnie awizowana w dniach 22 lipca i 30 lipca 2015r., a zatem ostatnim dniem, w którym strona miała możliwość jej odebrania był 5 sierpnia 2015r., zaś zwrot z adnotacją "nie podjęto w terminie" nastąpił 6 sierpnia 2015r. W konsekwencji za nieuprawnione uznał organ stanowisko skarżącej, iż doręczenie korespondencji nastąpiło 21 sierpnia 2015r. oraz formułowane w oparciu o nie wnioski o umorzenie postępowania z uwagi na przekroczenie przez organ I instancji terminu określonego w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się natomiast do zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez A z tytułu nabycia oleju napędowego organ odwoławczy i odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. W szczególności wskazano, że sporne faktury w większości przypadków wystawiane były "w okolicach środka" i pod koniec miesiąca (po dwie faktury w miesiącu) i dotyczyły sprzedaży dokonanych odpowiednio w pierwszej i drugiej połowie miesiąca (tj. w okresach pomiędzy dniami, w których sporządzane były faktury). Do kopii faktur znajdujących się u wystawcy załączono od kilku do kilkunastu (od 4 do 19) paragonów potwierdzających zakupy paliwa na Stacji Paliw A. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 z 2011 r., poz. 360 z późn. zm.), w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Zatem, gdy zakup towaru został udokumentowany paragonem z kasy fiskalnej, a następnie do tej transakcji jest wystawiana faktura, nabywca jest zobowiązany zwrócić wystawcy oryginał paragonu, a w zamian otrzymuje fakturę. Analiza faktur i załączonych do nich paragonów wskazuje na to, że: - w części tankowania paliwa (ON) odbywały się po kilka razy tego samego dnia np. 7 razy (wystawiono 7 paragonów) w dniu 12 lipca 2013 r., - część z tankowań odbywała się w odstępie bardzo krótkiego czasu (nawet po kilku minutach), w różnych porach dnia i nocy, również w dni wolne od pracy (np. w Pierwszy Dzień Świąt Bożego Narodzenia, czy 1-go Maja), - do faktury z dnia [...] r. Nr [...] podpięte zostały m.in. 4 paragony z dnia 04.09.2013 r. o kolejnych numerach: od [...] do [...] wszystkie z godziny 9:15, każdy na zakup 8,85 1 paliwa i każdy z innego dystrybutora (tj. w kolejności: 3,5,1,2), - w dużej mierze tankowano paliwo w małych ilościach np. 1,2 1, 2,12 1, czy 3,52 1 przy czym miało być ono zakupione - zgodnie z treścią spornych faktur -do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...],, tj. według zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym o numerze [...], do samochodu ciężarowego (posiadającego atrybuty pojazdu wielozadaniowego) marki Peugeot Boxer [...]. Ponadto organ wskazał, że jak wynika z treści protokołu kontroli z 10 lutego 2015r. K. S. oświadczyła w toku rzeczonych czynności, iż tankowania na stacji paliw A pierwotnie ewidencjonowane były wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej. Po zebraniu kilku paragonów podatniczka zgłaszała się (przeważnie dwa razy w miesiącu) do ww. stacji z prośbą o wystawienie na ich podstawie faktury zbiorczej. Oświadczyła ponadto, że nie jest w stanie wyjaśnić, dlaczego w kilkudziesięciu przypadkach na jednym paragonie widnieje kilka tankowań z różnych dystrybutorów. Natomiast co do tankowań dokonanych w tym samym dniu o tej samej godzinie, czy też w odstępie kilku minut. Strona wyjaśniła, że przyczyną takiego stanu rzeczy był brak środków pieniężnych, tj. tankowała za taką kwotę, jaką posiadała przy sobie (było to uzależnione od możliwości finansowych). Uzupełniając powyższe podatniczka w piśmie z dnia 23.02.2015 r. (w którym przedstawiła zastrzeżenia do protokołu kontroli) wskazała, iż po zatankowaniu zawoziła (w ramach przedmiotowej działalności gospodarczej) towar do klienta, wtedy otrzymywała gotówkę i mogła ponownie udać się na stację celem zakupu kolejnych litrów paliwa. Ponadto wskazała, iż na stacji A dystrybutory często zacinały się, w takim przypadku konieczne było odwieszenie nalewaka, co powodowało wyzerowanie licznika na dystrybutorze. W takiej sytuacji tankowanie albo było kontynuowane z tego samego urządzenia (dystrybutora) albo należało skorzystać z innego; cyt. "Było to uzależnione od sytuacji panującej na stacji paliw. Kontrolująca otrzymywała wtedy jeden paragon lub dwa paragony z kilkoma pozycjami zjedna godziną bądź w krótkim odstępie czasu i na tej podstawie regulowała należność w kasie stacji paliw". Właściciel Stacji Paliw A – W. P. w toku czynności sprawdzających (jak wskazano w protokole z dnia 29.01.2015r.) oświadczył, że nie zawierał ze stroną żadnych umów (pisemnych czy też ustnych) dotyczących tankowania paliwa na jego stacji. Dodał przy tym, że faktury zbiorcze wystawiane są na życzenie klienta po okazaniu oryginałów paragonów, które następnie pozostają u sprzedawcy. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w 2013 r. na Stacji Paliw A, którzy wystawiali podatniczce zakwestionowane faktury VAT (tj. M. W., M. B., A. D., R. D.). Organ pierwszej instancji ponadto dopuścił jako dowód w przedmiotowym postępowaniu protokoły przesłuchań świadków - pracowników zatrudnionych na ww. stacji w 2013r. (tj. Z. M. i S. K.), które sporządzone zostały w toku postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu. Z treści zeznań wynika w pierwszej kolejności, że zbiorcze faktury wystawiane były wyłącznie na podstawie paragonów przedłożonych przez klienta. Ponadto z treści zeznań złożonych przez pracowników stacji wynika, że częste tankowanie paliwa w małych ilościach, tj. w sposób, jaki wynika z treści paragonów, które stanowiły podstawę dla wystawienia przedmiotowych faktur - mogło być powodowane brakiem paliwa, awariami urządzeń służących do tankowania (zapowietrzeniem czy zacinaniem pomp i dystrybutorów w związku z zanieczyszczeniem filtrów, awariami systemu, brakiem prądu). Oświadczyli także, że awarie były częste i naprawiano je we własnym zakresie. Wystawienie faktur zbiorczych na podstawie przedłożonych przez klientów paragonów nie było poprzedzone jakąkolwiek analizą danych na nich uwidocznionych. Odnosząc się do treści ww. wyjaśnień organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie uzasadniają one stanu tankowań wynikających z przedstawionych paragonów. Organ wskazał, że na stacji A znajdują się dwa zbiorniki, w których magazynowany był olej napędowy, do których podłączone były dystrybutory do obsługi łącznie 8 stanowisk. 1 dystrybutor (2 stanowiska) pobierał paliwo z jednego zbiornika, a pozostałe 3 dystrybutory (6 stanowisk) pobierały je z drugiego zbiornika. W zależności od rodzaju awarii czy też innej okoliczności, której wystąpienie miało uzasadniać wynikającą z przedmiotowych paragonów częstotliwość tankowania, czy też zakup w niektórych przypadkach wręcz znikomej ilości paliwa, dla klientów stacji A wiązało się to z różnymi niedogodnościami. I tak, w przypadku takich zdarzeń jak: brak prądu, zawieszenie się komputera, czy też brak paliwa w obu zbiornikach (w których magazynowany był olej napędowy) tankowanie na stacji w ogóle nie było możliwe. Gdy nie było paliwa w jednym ze zbiorników to niemożność tankowania dotyczyła albo 2 albo 6 stanowisk. Awaria urządzenia do tankowania (dystrybutora) wiązała się z koniecznością skorzystania z innego. Uzasadniając tezę o nierzetelności faktur organ odwołał się m.in. do treści paragonu o nr [...] z 2 lutego 2013r., który potwierdza tankowanie kolejno 9 l z dystrybutora na 4, 7,16 l z dystrybutora nr 3, 8,96 l z dystrybutora nr 2, 3,65 l z dystrybutora nr 1, 5,38 l z dystrybutora nr 3 i 8,96 l z dystrybutora nr 2. Z powyższego wynika, ze jeden nabywca- podatniczka miałaby jednego dnia zatankować paliwo kolejno z 3 dystrybutorów, dokonując przy tym 5-ciu zmian stanowisk do tego służących. Kolejna sporna faktura z [...] r. nr [...] sporządzona została na podstawie 7-miu paragonów wystawionych [...] r. Z treści tych paragonów, a właściwie z faktu, że strona przedłożyła je sprzedawcy (stacji paliw) celem sporządzenia ww. faktury wynika, że jeden klient (K. S.) miałaby w dniu 12 lipca 2013 r. dokonać 7-miu tankowań, czego w ocenie organu nie sposób racjonalnie wytłumaczyć. Za najbardziej jaskrawy przykład uzasadniający tezę o nierzetelności spornych faktur nieprawidłowości uznał organ fakturę z [...] r. nr [...]. Sporządzona ona została na podstawie 4-ech paragonów z dnia 4 września 2013r. o kolejnych numerach: od [...] do [...], przy czym wszystkie z nich zostały wystawione o godzinie 9:15, a każdy potwierdza zakup 8.85 1 paliwa pobranego w każdym przypadku z innego dystrybutora (tj. w kolejności: 3,5,1,2). Podsumowując powyższe ustalenia organ stwierdził, że stan faktyczny, jaki wynika, z treści przykładowo powołanych dokumentów zdaniem organu w żaden sposób nie koresponduje z argumentacją strony, jakoby częstotliwość i ilość tankowań miała być powodowana występowaniem na stacji A różnego rodzaju awarii czy też innych zdarzeń losowych typu: brak prądu czy też zawieszenie się komputera. Nie sposób także dać wiarę tezie, iż to możliwości finansowe podatniczki stanowiły przyczynę tankowania paliwa w sposób przedstawiony powyżej, tj. często, w bardzo małych, wręcz znikomych ilościach, i że dopiero po wykonaniu usługi (zawiezieniu towaru w wyznaczone miejsce) strona mogła wrócić na stację celem dalszego tankowania paliwa. Jak wynika z treści paragonów, które stanowiły podstawę dla sporządzenia spornych faktur nabywca paliwa uiszczał należność w formie gotówki. Natomiast jak wskazała Strona w piśmie z dnia 23.02.2015r. (zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 10.02.2015r.) rozliczała się z tytułu wykonania usług transportowych w formie przelewu - cyt. "Za wystawione przez kontrolowaną faktury sprzedaży, kontrolowana otrzymywała co miesiąc wpływ na konto w wysokości odpowiadającej kwocie na fakturze". Powyższe znajduje potwierdzenie także w treści faktur wystawionych przez stronę z powyższego tytułu dla F.U.H. B. Przesłuchany w charakterze świadka 7 lipca 2016r. mąż strony – P. S. potwierdził m.in. że przy zakupie paliwa płacił gotówką. Jako przyczyny tankowania małych ilości paliwa, jak np. 3 czy 4, 5 litrów P. S. wskazał brak funduszy, a także zacinanie się dystrybutorów. Na pytanie, cyt. "Jeżeli zakup paliwa na stacji A odbywał się kilkukrotnie w ciągu dnia, to proszę wskazać jak w praktyce się to odbywało i czym to było uzasadnione?", P. S. wyjaśnił cyt. "Lubiłem sobie tankować, jak miałem pieniądze to podjeżdżałem i tankowałem. Było to spowodowane finansami". Podsumowując ustalenia w sprawie organ stwierdził, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie budzi wątpliwości, a okoliczności, które miały towarzyszyć nabyciu paliwa przez stronę uprawniają do sformułowania tezy o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie procederu wyłudzenia podatku VAT, którego strona była czynnym uczestnikiem. Co istotne, w kontekście dokonania rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, strona odmówiła przesłuchania Jej na okoliczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które miały towarzyszyć nabywaniu paliwa na stacji A. Zeznania świadków, o których mowa wyżej, w ocenie organu, w żaden sposób nie podważają zasadności rzeczonej tezy. Zasadniczo są one bowiem lakoniczne i ogólnikowe - nie odwołują się do konkretnych dokumentów. Nie sposób w odpowiedzialny sposób próbować odnosić je do analizowanych przypadków. Podobnie argumentacja strony przedstawiona w rozpatrywanym odwołaniu nie może stanowić - sama w sobie - przeciwwagi dla ustaleń wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wystąpienie zdarzeń losowych (awarie, braki prądu) nie zostały przez stronę w żaden sposób choćby uprawdopodobnione. Dodatkowo podatniczka odmawiając składania zeznań - podjęła próbę obarczenia ciężarem dowodzenia okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie prowadzący postepowanie organ. A zatem wbrew opinii podatniczki ustalony przez organ I instancji stan faktyczny wskazuje bezspornie na to, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z pustych (nierzetelnych podmiotowo) faktur wystawionych w miesiącach: od lutego do grudnia 2013r. przez Stację Paliw A. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że organy podatkowe nie kwestionują, że transakcje opisane paragonami, które stanowić miały podstawę wystawienia spornych faktur, faktycznie zaistniały - jednakże stroną tych czynności, tj. rzeczywistym nabywcą paliwa, nie była podatniczka, a inne niezidentyfikowane podmioty. Innymi słowy transakcje opisane samymi paragonami miały uprzednio miejsce, ich stroną, jako nabywca, nie była jednak K. S. a inne osoby, natomiast ww. dokumenty posłużyły do wystawiania, na rzecz strony - tj. podmiotu, który faktycznie nie zakupił paliwa -faktur VAT. Uzasadniając konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie grudnia 2013r. organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji błędnie określona została wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia za ww. okres niezasadnie pomniejszył zadeklarowane przez podatniczkę wartości netto i podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktury z dnia [...] r. Nr [...], bowiem strona, zgodnie z zadeklarowanym pierwotnie rozliczeniem, nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku na podstawie rzeczonej faktury. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, czy ewentualnie (i prawidłowo) podatniczka wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów, o których mowa w treści art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z likwidacją działalności gospodarczej w dniu 31 grudnia 2013r. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję K. S. zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę zeznań świadków (M. W., M. B., A. D., R. D., Z. M., S. K.), a w konsekwencji uznanie, iż w żadnej mierze nie uzasadniają (nie tłumaczą) one twierdzeń Skarżącej co do okoliczności towarzyszących dokonaniu spornych transakcji, tj. że duża częstotliwość i niska wartość paragonów wystawionych na okoliczność tankowania przez nią paliwa wynika z częstych awarii (zacinania się) dystrybutorów i konieczności korzystania w takich przypadkach z innych urządzeń w celu dokończenia tankowania; - art. 122 i art. 191, a w konsekwencji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej: - poprzez brak oceny materiału dowodowego - zeznań świadka P. S., podczas gdy - zgodnie z ww. art. 191 - oceny wiarygodności poszczególnych dowodów organ winien dokonać przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie. Uznając dowód za niewiarygodny organ winien uzasadnić swoje stanowisko, czego w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uczynił, co stanowi o naruszeniu ww. przepisów; - poprzez gołosłowne uznanie, iż z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że przedmiotowe faktury wystawione dla skarżącej przez stancję benzynową A nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści - cyt. "z żadnego dokumentu zgromadzonego w postępowaniu nie wynika jakoby do owych transakcji nie doszło"; - poprzez uznanie, że dla skutecznego udzielenia rabatu na zakup paliwa konieczne jest zawarcie umowy z właścicielem stacji benzynowej, w szczególności że z zeznań świadków wynika, iż tego rodzaju umowy cyt. "mogą być zawierane jako "zasada", a istnieją od tej zasady wyjątki, które może określać właściciel"; - poprzez uznanie, że skarżąca, pozostając zatrudnioną w jednostkach budżetowych Miasta Ł., nie mogła (jednocześnie) wykonywać działalności gospodarczej, podczas gdy na gruncie przepisów prawa podatkowego brak jest przeszkód formalnych, aby małżonek K. S. mógł pomagać jej w prowadzeniu działalności gospodarczej bez zawierania na tę okoliczność jakiejkolwiek umowy czy to cywilnoprawnej czy stanowiącej o zatrudnieniu; zauważa się przy tym, iż sama Skarżąca po godzinach pracy w Urzędzie mogła wykonywać czynności związane z rzeczoną działalnością gospodarczą; - poprzez uznanie za nierzetelne spornych (zbiorczych) faktur przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu rzetelności faktury nr [...], której charakter był identyczny jak faktur, którym organ odmówił wiarygodności, tj. dokumentowała ona cyt. "identyczne zdarzenia gospodarcze zidentyfikowane na fakturze zbiorczej (...)"; jak podnosi dalej Skarżąca podobnie rzecz się ma z innymi fakturami ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), które uznane zostały za prawidłowe, co przy jednoczesnym niewskazaniu przyczyn, które legły u podstaw dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny spornych faktur stanowi o naruszeniu ww. przepisów prawa, art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cyt. "pierwsza awizacja nastąpiła w dniu 23 lipca 2015 r., co w konsekwencji spowodowało, że ostatnim dniem odbioru przesyłki był dzień 5 sierpnia 2015r., art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej, a także nienależyte informowanie skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, w szczególności dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie materiału zebranego w toku postępowania prowadzonego w innej sprawie przy jednoczesnym - w części - jego utajnieniu (dotyczy protokołów z zeznań świadków: Z. M. i S. K.), co uniemożliwiło skarżącej ustosunkowanie się do niego, a przez to dochodzenie swoich racji i w końcu skuteczną obronę swojego stanowiska; 2. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie w sprawie błędnych ustaleń, że wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, podczas gdy faktury te (wystawione dla skarżącej przez właściciela stacji benzynowej A w G.) dokumentują faktycznie dokonane transakcje zakupu paliwa, które zostały przez skarżącą "odebrane", co uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, poprzez błędne rozliczenie podatku na miesiąc listopad 2013 r.; art. 284 § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji i w rezultacie błędne ich zastosowanie, które wyraża się we wskazaniu w protokole kontroli jako kontrolującego P. D., podczas gdy czynności kontrolne wykonywała inna osoba; art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni wskazanych regulacji i w rezultacie błędne ich zastosowanie, które wyraża się w uznaniu, że organ administracji podatkowej nie jest ograniczony jeśli chodzi o wymiar czasowy trwania czynności kontrolnych u podatnika. Mając na względzie przytoczone powyżej zarzuty K. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stanowisko organów podatkowych odmawiających skarżącej odliczenia podatku za spornych faktur jest w pełni uzasadnione. Co do zasady dowodem na nabycie towaru i związane z nim prawo odliczenia podatku VAT jest faktura. Wynika to wprost z art. 86 ust. 2 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r.,Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Szczegółowy wykaz danych, które winny być zawarte w fakturze przedstawia art. 106e cytowanej ustawy o VAT. W art. 106e ust.1 punkt 8 zawarty jest warunek wskazania ilości dostarczonych towarów. Jest rzeczą oczywistą, że warunek ten dotyczy wskazania ilości towarów dostarczonych nabywcy, dla którego wystawiana jest faktura. W obliczu takiego uregulowania ustawowego wysoce wątpliwa jest praktyka wystawiania tzw. zbiorczej faktury jako dokumentu łączącego (sumującego) wartości i ilości towaru sprzedanego danemu nabywcy na podstawie paragonów fiskalnych). Owe wątpliwości biorą się stąd, że rzeczone paragony fiskalne nie zawierają (w odróżnieniu od faktury) danych pozwalających zidentyfikować nabywcę. Ponadto w opisywanym przypadku dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku VAT pozostaje w istocie paragon fiskalny, a nie faktura, choć ustawa na to nie zezwala. Zdaniem sądu I instancji opisana wyżej praktyka jest dopuszczalna jedynie wyjątkowo, np. w sytuacji udokumentowanego uszkodzenia systemu ewidencyjnego sprzedawcy albo w wykonaniu uprzednio zawartej umowy między stronami, z której wynika jakie okoliczności pozwalają wstępnie wystawić paragon fiskalny, a następnie zamienić go na fakturę. Powyższe zastrzeżenia mają charakter dowodowy. Ich respektowanie może pozwolić podatnikowi na udokumentowanie swego prawa do odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie takie wymogi nie zostały zachowane przez skarżącą. Biorąc pod uwagę ilość wystawionych paragonów, wynikającą z nich wartość zakupionego paliwa oraz częstotliwość uszkodzeń komputerów lub dystrybutorów, które rzekomo powodowały konieczność wystawienia tychże paragonów trudno oprzeć się wrażeniu, że mają one charakter powszechny, wręcz systemowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Warto zauważyć, że do podobnych wniosków doszły organy podatkowe w decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie. W szczególności godne podkreślenia jest zaakcentowanie przez organy, że przeanalizowanie przedmiotowych paragonów prowadzi do stwierdzenia, że tankowano paliwo kilkunastokrotnie w ciągu jednego dnia, poszczególne tankowania miały miejsce w odstępach kilku minut, tankowano bardzo małe ilości paliwa (np. 1,8, 2, 3 litry), zaś tankowania odbywały się między innymi w różnych porach dób, w święta i dni wolne od pracy jak również w 4 dystrybutorach o tej samej godzinie. Powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organów, że przedmiotowe paragony nie są wiarygodnymi dowodami uprawniającymi do odliczenia podatku VAT. Oznacza to, że sąd I instancji akceptuje bez zastrzeżeń stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury oparte na treści przedmiotowych paragonów nie dokumentują transakcji w nich przedstawionych. O ile bowiem transakcje opisane w paragonach miały miejsce, o tyle brak jest podstaw aby przyjąć, że stroną tychże transakcji była skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Oznacza to również, że sąd I instancji podziela ocenę organów podatkowych o braku wiarygodności zeznań skarżącej i świadków, pracowników stacji paliw W. P. A, z której pochodziły paragony i faktury. Przedstawiona przez tychże pracowników stacji ilość awarii prądu, dystrybutorów paliwa, komputerów sterujących, niespodziewanego braku paliwa oraz dokonywanie wszelkich napraw tak awaryjnego sprzętu we własnym zakresie, bez interwencji wyspecjalizowanych służb i firm przeczy zasadom prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej oraz zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Dlatego rację należy przyznać organom podatkowym, które odrzuciły powyższe dowody jako niewiarygodne. Przedstawiona ocena dotyczy w całej rozciągłości zeznań świadka P. S., który miał oczywisty interes w ochronie interesów skarżącej. W powyższych warunkach zdziwienie musi budzić fakt, że skarżąca mimo tylu niespodziewanych przeszkód w dokumentowaniu zakupów paliwa w powyższej stacji paliw nie zrezygnowała z jej usług i kupowała paliwo w innym miejscu. Potwierdzeniem stanowiska organów podatkowych jest i ta okoliczność, że skarżąca, jak sama stwierdziła w dniu 23 lutego 2015r. co miesiąc otrzymywała przelewy za wykonane usługi transportowe od swych kontrahentów, podczas gdy płatności za paragony dokonywano gotówką. Mając na względzie powyższe okoliczności za uprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych co do tego, że na przeszkodzie odliczeniu podatku VAT przez skarżącą stoi art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004. Zauważyć przy tym należy, że trafnie zauważył organ odwoławczy, iż w rozpoznawanej sprawie, w której, jak ustalono, wystawione faktury nie odzwierciedlają żadnej dostawy towaru na rzecz skarżącej organ podatkowy nie ma obowiązku badania należytej staranności podatnika, gdyż w takiej sytuacji faktycznej podatnik ten nie może skutecznie powoływać się na swe dobre intencje. Nie ma racji strona skarżąca formułując zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. zdanie drugie In fine doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skoro zatem, jak potwierdziła Poczta Polska w postępowaniu reklamacyjnym awizacje korespondencji zawierającej przedmiotowe postanowienie miały miejsce 22 lipca i 30 lipca 2015r., to ostatnim dniem odbioru przesyłki był 5 sierpnia 2015r., to jest ostatni dzień czternastodniowego terminu z § 1 i na ten dzień prawidłowo organ oznaczył doręczenie zastępcze. Polemika strony skarżącej jest o tyle niezrozumiała, że nie została poparta rzeczową argumentacją. Po wtóre gdyby nawet, hipotetycznie, przyznać rację skarżącej, że ostatnim dniem odbioru przesyłki był 6 sierpnia 2015r. to i tak nie miałoby to istotnego wpływu na sytuację procesową strony. W szczególności pozostawałoby to bez znaczenia dla uprawnienia organu wynikającego z art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem postępowanie podatkowe może być wszczęte nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że doręczenie protokołu kontroli miało miejsce 10 lutego 2015r. (protokół z kontroli podatkowej k. 40 akt administracyjnych). Niezależnie zatem od tego czy doręczenie zastępcze postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oznaczone zostało na dzień 5 sierpnia czy 6 sierpnia 2015r., to w żadnym z tych dni nie upłynął 6 miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Skoro tak, to hipotetyczne uchybienie organu w oznaczeniu daty doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 82 i art. 83 ust.1 punkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 1269 ze zmianami) nie jest uzasadniony w szczególności dlatego, że czynności kontrolne trwały w rzeczywistości od 20 stycznia 2015r. do 3 lutego 2015r., zaś doręczenie protokołu kontroli nastąpiło w dniu 10 lutego 2015r. z uwagi na urlop skarżącej w dniach 04-10 lutego 2015r. W związku z tym okres kontroli podatkowej nie przekroczył 12 dni, o których mowa w art. 83 ust.1 punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Jednocześnie nie sposób uznać za uzasadniony zarzut polegający na wskazaniu w protokole kontroli P. D., jako kontrolującego podczas gdy czynności kontrolne wykonywała inna osoba. Sposób i organizacja przeprowadzania kontroli jest wyłączną domena organów podatkowych, a zarzuty strony skarżącej maja charakter gołosłowny. Ponadto strona nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć wskazane przez nią uchybienie zaistniałe po stronie osób kontrolujących. Wreszcie wbrew stanowisku skargi zeznania świadków Z. M. i S. K. nie zostały "utajnione", a jedynie wyłączono jawność co do danych kontrolowanego podmiotu, wobec czego nie istniały przeszkody w zapoznaniu się z treścią zeznań wymienionych świadków. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji. E.B.