I SA/Sz 431/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń, luty i marzec 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 14 grudnia 2016 r. znak: [...] określającą [...] [...] S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za styczeń, luty i marzec 2012 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka na podstawie umowy z dnia 10 lipca 2008 r. zawartej z Gminą [...] Rep. A nr [...] była dzierżawcą nieruchomości gruntowych położonych w gminie [...] w [...] , oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Umowa została zawarta na okres [...] lat, jako okres niezbędny do uzyskania na budowę siłowni wiatrowych, z zastrzeżoną możliwością przedłużenia umowy na okres do [...] lat. Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków działki położone w [...] nr [...] sklasyfikowane są jako użytki rolne klasy [...] oraz nieużytki i mają łączną powierzchnię [...] ha. Pismem z dnia 9 czerwca 201[...] r. wezwano Spółkę do złożenia deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012r. Spółka poinformowała, że za okres wskazany w wezwaniu złożyła deklaracje na podatek rolny, który został uregulowany. Poinformowała także, że stoi na stanowisku, że ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku rolnego a nie podatku od nieruchomości w zakresie gruntów dzierżawionych na terenie gminy [...] . Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Burmistrz [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za styczeń, luty i marzec 2012 r. Organ wskazał, że na Spółce ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości za okres objęty postanowieniem, a mimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) dalej: "u.p.o.l." , nie złożyła ona deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. ani nie wpłaciła należnych rat podatku za 2012 r. Postanowieniem z [...] września 2016 r. wyznaczono Spółce termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie ww decyzją z 14 grudnia 2016 r. Burmistrz [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za styczeń, luty i marzec 2012 r. uznając, że dla oceny czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą, decydować będą zaistniałe okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzonej działalności, plany ich wykorzystania w przyszłości (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2006 r., I S/Wr 1368/06). Organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż w spornym okresie, Spółka podejmowała szereg działań, a więc i czynności faktycznych, zmierzających do realizacji swoich planów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie znaczącej wiedzy dostarczył Organowi protokół z przesłuchania świadka [...] , który wykonywał na terenie Gminy [...] prace na zlecenie Podatnika. Świadek zeznał, iż w czerwcu 2006 r. łączyła go ze Spółką konkretna umowa, przedmiotem której było przygotowanie i wytworzenie całokształtu dokumentacji, która następnie zakupiona została przez elektrownie. Umowa nr [...] przewidywała m.in. budowę masztów pomiarowych na terenach przewidywanych pod budowę farm wiatrowych; w tym celu świadek wydzierżawił w imieniu i na rzecz Podatnika grunty pod przedmiotowe maszty, przy czym działki na których posadowione były maszty pomiarowe były dzierżawione zarówno przez Podatnika jak i osoby trzecie ([...] oraz [...]). Kolejna umowa zawarta pomiędzy Spółką a świadkiem obejmowała przedłużenie pomiarów wiatru. Ponadto świadek pośredniczył przy zawieraniu umów dzierżawy, które jak zeznał były umowami celowymi zmierzającymi do budowy elektrowni wiatrowych i stacji transformatorowych, przy czym w zamiarze podatnika nigdy nie było zmiany pierwotnego celu umowy dzierżawy. Głównymi zaś czynnościami jakie wykonał świadek w ramach powierzonego mu zlecenia było wykonanie następujących planów: - planu farmy wiatrowej wraz z siecią dróg dojazdowych, - planu wewnętrznej sieci energetycznej, - planu dróg dojazdowych, - planu przebiegu linii energetycznej przyłączającej. Nadto, rozpoczęta została procedura uzyskania decyzji środowiskowej, w zakresie czego wykonano roczny monitoring ornitologiczny oraz monitoring nietoperzy. Podjęto także prace związane z koordynacją pracy urbanisty opracowującego studium na zlecenie Gminy; koordynacja opierała się na wzajemnych uzgodnieniach z urbanistą zasad planowania i projektowania farmy wiatrowej. W ocenie Organu podatkowego - wszystkie powyższe czynności przesądzają o faktycznym zajęciu przedmiotowego gruntu na działalność gospodarczą inną niż działalność rolna czy leśna. W okolicznościach niniejszego stanu faktycznego uznać należy, iż kroki podjęte przez Spółkę nie tylko wyrażały zamiar prowadzenia na gruncie rolnym działalności gospodarczej ale i również stanowiły wstępne stadium realizacji tego zamiaru. Spółka za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Uzasadniając odwołanie zarzuciła Organowi naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) dalej: "O.p." poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że w 2012 r. grunty posiadane przez Spółkę były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy grunty te nie zostały jeszcze faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a jedynie podjęto działania o charakterze formalno-prawnym i organizacyjno-przygotowawczym; grunty nie były wyłączone z produkcji rolnej, a działania Spółki nie spowodowały zmian w gruntach uniemożliwiających ich faktyczne użytkowanie jako użytków rolnych; prawidłowe ustalenia winny doprowadzić do wniosku, że grunty te winny być opodatkowane podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości, - naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3,4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. [...] ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 1[...] listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 617) dalej: "u.p.r." poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu: że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje wówczas, gdy na gruntach tych ma być prowadzona działalność gospodarcza i w tym zakresie Spółka podjęła działania zmierzające do realizacji swych planów, bez względu na to, czy grunty faktycznie zostały wyłączone z produkcji rolnej; - naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięte na korzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organ podatkowy przekazując odwołanie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy zapadły orzeczenia organów podatkowych I, II instancji, a także orzeczenia sądów administracyjnych na korzyść Organu podatkowego, co wskazuje na istnienie jednolitej linii orzeczniczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Organ odwoławczy"), rozpatrując odwołanie wskazało, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, w jakim momencie nastąpiło bądź mogło nastąpić zajęcie na działalność gospodarczą gruntu rolnego wydzierżawionego przez Spółkę od gminy [...] na podstawie notarialnej umowy dzierżawy z dnia 10 lipca 2008 roku. Pojęcie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza taki stan faktyczny, kiedy ma miejsce faktyczne wykorzystywanie gruntu rolnego na działalność gospodarczą. Skutkuje to tym, że grunt zamiast podatkiem rolnym opodatkowany jest podatkiem od nieruchomości. Wynika to z art. 1 u.p.r. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych również zawiera podobne unormowanie w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka w styczniu, lutym i marcu 2012 r. była dzierżawcą gruntów rolnych na podstawie umowy, która przeniosła na nią obowiązek podatkowy za grunty. Umowa z gminą [...] jednoznacznie określa cel jej zawarcia - vide § 3. Na mocy tej umowy Dzierżawca czyli Spółka uzyskała zapewnienie gminy o nieograniczonym dostępie do nieruchomości, zwłaszcza w celu przeprowadzenia pomiarów, analiz, badań, pobrania próbek dla określenia dokładnej liczby, rodzaju oraz lokalizacji urządzeń, które mają być wzniesione, zainstalowane i eksploatowane na nieruchomości - vide § 4 umowy. Spółka w pełni z tych uprawnień korzystała. Umowa zawarta została na okres [...] lat, jako okres niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę siłowni wiatrowych - § 6 umowy. Na eksploatację siłowni wiatrowych strony umowy przewidziały dalsze [...] lat dzierżawy. Oznacza to, że ten [...] -letni okres, na który Spółka zawarła umowę dzierżawy gruntu rolnego, jest pierwszym - co prawda wstępnym, ale jednak etapem działalności gospodarczej rozpoczętej na gruncie. Specyfika tworzenia farm wiatrowych jest taka, że bezpośrednia ingerencja w grunt, ma miejsce dopiero na jej końcowym etapie i faktycznie jest najkrótsza w całym procesie powstawania elektrowni wiatrowych. Samo dochodzenie do tego etapu jest procesem wieloletnim. Jego początkiem jest objęcie gruntu w posiadanie, bo dopiero wówczas można dokonywać wszelakich pomiarów, obliczeń, długotrwałych monitoringów, uzgodnień, planów, itp. koniecznych do spełnienia warunków środowiskowych i uzyskania zezwolenia budowlanego. Objęcie gruntu w posiadanie dało Spółce legitymację czynną do składania wszelkich koniecznych wniosków zmierzających do realizacji zamierzenia, w tym wniosków o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Spółka taki wniosek złożyła i w rezultacie, w przyjętym Uchwałą Nr LIII/440/10 Rady Miejskiej w [...] z dnia 28 września 2010 roku "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy i Miasta [...] " tereny będące w posiadaniu Spółki zostały przeznaczone pod działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przez siłownie wiatrowe. Od początku władania gruntem Spółka wykonywała na nim szereg czynności zmierzających do budowy na gruntach elektrowni wiatrowych, co mieściło się w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Czynności te i działania były częścią procesu inwestycyjnego prowadzonego przez Spółkę i były realizowane w ramach i dzięki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Od dnia zawarcia umowy dzierżawy grunty były przeznaczone i zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z odpisem KRS z 6 grudnia 2011 r. jako przedmiot działalności Spółki określono m.in. wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną (3), wytwarzanie energii elektrycznej (6), handel energią elektryczną(7), dystrybucja energii elektrycznej(8), roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (13) roboty budowlane specjalistyczne (19), przygotowywanie terenu pod budowę(21), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (37), pozostałe badania i analizy (44), badania i analizy techniczne (90). Fakt braku wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i związanego z tym prowadzenia na opodatkowanych gruntach produkcji rolnej przez poddzierżawców nie pozostawał w sprzeczności z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ponadto oddając dzierżawione grunty w poddzierżawę osobom trzecim w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej Spółka dokonywała czynności wchodzących w zakres wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości dzierżawionych (sama nie prowadziła działalności rolniczej, a grunty dzierżawiła osobom trzecim). Okoliczność ta potwierdza, że dzierżawione w 2012 r. grunty były przez Spółkę zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, mimo braku wyłączenia ich z produkcji rolnej, co nie pozwala uznać, iż mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej dla stwierdzenia, że użytki rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie było konieczne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej ani przeprowadzanie na nich czynności faktycznych polegających na ingerencji w grunt, powodującej takie jego zmiany, które uniemożliwiają jego rolnicze wykorzystanie. Organ odwoławczy uznał, że niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ przeprowadził prawidłowe postępowanie, wychwytując niezłożenie przez podatnika deklaracji, wezwał podatnika do jej złożenia, zapewnił prawo czynnego udziału w postępowaniu i określił wysokość zobowiązania podatkowego. Prowadzone przed Organem I instancji postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz zgromadzony w nim materiał dowodowy potwierdził fakt prowadzenia na dzierżawionych od gminy [...] gruntach działalności gospodarczej przez Spółkę. Dowody z tego postępowania nie były podważone przez Spółkę, w obecnym postępowaniu zaś Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów podważające ustalenia dotychczasowe (za lata 2008-2010), czy wskazujące na zmianę sytuacji faktycznej. Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości, co obligowało podatkowy Organ I instancji do wszczęcia postępowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co prawidłowo uczynił podatkowy Organ I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 2a O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wątpliwości takie nie występują. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122,187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że w styczniu, lutym i marcu 2012 roku grunty posiadane przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy zawartych z gminą [...] i z Agencją Nieruchomości Rolnych były "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego zdaniem Skarżącej w sprawie powinno polegać na uznaniu, że grunty dzierżawione przez Spółkę nie zostały jeszcze faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych gruntów. O zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje nie tyle zamiar przedsiębiorcy, co faktyczne czynności dotyczące gruntu, a w szczególności to, czy w wyniku tych działań grunty zostały wyłączone z produkcji rolnej. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3,4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. [...] ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, 1[...] 79, dalej jako "u.p.o.l.") oraz naruszenie art. 1 ustawy z dnia 1[...] listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 617,1[...] 79.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tych norm, polegającą na przyjęciu, że z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej mamy do czynienia w przypadku, gdy na gruntach tych ma być prowadzona działalność gospodarcza i w tym zakresie podatnik podjął jakiekolwiek działania zmierzające do realizacji swych planów (np. czynności formalno-prawne i przygotowawczo-organizacyjne), bez względu na to, czy grunty te zostały faktycznie wyłączone z produkcji rolnej. O zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje zatem podjęcie przez przedsiębiorcę (posiadacza gruntu) jakichkolwiek czynności wyrażających zamiar prowadzenia na gruncie rolnym działalności gospodarczej. W szczególności w zaskarżonej decyzji błędnie uznało, że "dla stwierdzenia, że użytki rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie było konieczne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej ani przeprowadzanie na nich czynności faktycznych polegających na ingerencji w grunt, powodującej takie jego zmiany, które uniemożliwiają jego rolnicze wykorzystanie" W opinii Spółki stwierdzenie, że na gruntach faktycznie była prowadzona wyłącznie produkcja rolna, a jednocześnie grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż produkcja rolna, ponieważ posiadacz tych gruntów miał zamiar wyłączyć je z produkcji rolnej, jest wewnętrznie logicznie sprzeczne. 3) naruszenie art. 2a O.p., polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść Spółki niedających usunąć się wątpliwości co do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza [...], zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy słusznie Organ podatkowy przyjął, że grunty (użytki rolne) dzierżawione przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w całości były przez nią zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, nie zajęła ona posiadanych użytków rolnych na działalność gospodarczą, stąd uzasadnione jest żądanie Spółki opodatkowanie spornych gruntów podatkiem rolnym. Wyjaśnienia wymaga, że mimo wskazania w punkcie 1 skargi na uchybienia o charakterze procesowym, które co do zasady podlegają rozpoznaniu jako pierwsze, w rozpatrywanym przypadku punktem wyjścia do oceny sformułowanych zarzutów pozostaje interpretacja prawa materialnego, w tym kluczowego z perspektywy stanowiska Spółki pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Sposób rozumienia wspomnianego terminu, zamieszczonego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego, rzutując na ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek warunkujących opodatkowanie gruntu podatkiem od nieruchomości. Argumentacja Skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że dla spełnienia zajęcia gruntu przez przedsiębiorcę, konieczne pozostaje podjęcie faktycznych czynności dotyczących gruntu, które wyłączą go z produkcji rolnej. Wskazać zatem należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się dwoma różnymi sformułowaniami określającymi relacje między gruntem jako przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje m. in. termin "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako "grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem (...) gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. [...] ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego przepisu doprecyzowują na użytek tejże ustawy pojęcie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2) i działalności rolniczej (art. 1a ust. 1 pkt 6) oraz pojęcie użytków rolnych (art. 1a ust. 3 pkt 1). Samo niewykorzystywanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczy o braku warunku "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w przypadku, gdy nie występuje wyjątek dotyczący "względów technicznych", wystarczające jest samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1927/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2869/12 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogiczne rozumienie należy przypisać pojęciu "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", jakim ustawodawca posługuje się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Otóż w myśl powołanego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Cytowany przepis koresponduje z regulacją zawartą w ustawie o podatku rolnym, która w art. 1 wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle powołanych regulacji grunty sklasyfikowane jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zostają one objęte zakresem regulacji u.p.o.l. Choć ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", to wykluczyć należy odwoływanie się w tym zakresie do definicji zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.p : "Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można (...) posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana była dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja ta nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". Należy zgodzić się z twierdzeniem, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca (tak B. Pahl w glosie do powołanego wyżej wyroku NSA, System Informacji Prawnej LEX). Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Wbrew jednak argumentacji skargi, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija Skarżąca w swych rozważaniach. W orzecznictwie zasadnie podniesiono, że "w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle prezentowanych uwag za nieusprawiedliwione uznać należy ogólne stwierdzenie Skarżącej, że podjęcie czynności formalno-prawnych i przygotowawczo-organizacyjnych na nie wyłączonych z produkcji rolnej gruntach z góry przesądza, że grunty takie nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że ustalony przez Organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał objęcie dzierżawionych przez Spółkę gruntów podatkiem od nieruchomości. Skarżąca bezspornie zawarła umowy dzierżawy spornych terenów w związku z planowaną budową farmy wiatrowej i podjęła czynności charakterystyczne dla etapu przygotowawczego inwestycji. Nie jest przez Skarżącą kwestionowany zakres realizowanych przez nią działań wstępnych, które dotyczyły załatwiania wymaganych formalności, przygotowywania odpowiedniej dokumentacji i badania terenu (w tym dokonywania uzgodnień z urbanistą opracowującym studium na zlecenie gminy, sporządzania planów infrastruktury i wszczynania procedury uzyskania decyzji środowiskowej). Nie sposób nie dostrzec, że opisane działania bezsprzecznie mieszczą się w zakresie statutowej działalności spółki, wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego i obejmującej wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej. Nie może tym samym ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do dzierżawionych gruntów Skarżąca faktycznie dokonywała czynności wchodzących w zakres wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Sam fakt, że realizowane przez nią działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (tworzenie farm wiatrowych) nie wiązały się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie kolidowały z możliwością uprawiania dzierżawionych terenów, nie wykluczał kwalifikacji spornych gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu procesowego zamieszczonego w punkcie 1 skargi dotyczącego naruszenia przez Organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Mimo powołania szeregu przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, z uzasadnienia przedmiotowego zarzutu jednoznacznie wynika, że Skarżąca identyfikuje zarzucane naruszenia z błędną oceną stanu faktycznego sprawy w kontekście istnienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocenę tę jednak, w świetle powołanych wyżej okoliczności i wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należało uznać za prawidłową. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska Skarżącej co do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. [...] ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz naruszenie art. 1 u.p.r. w konsekwencji nie zastosowania art. 2a O.p. Organ nie poprzestał na stwierdzeniu faktu posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, a wskazał również na podejmowane przez Spółkę konkretne czynności, świadczące o zaistnieniu wyjątku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co Sąd uznał za zasadne w okolicznościach sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 1[...] 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2004 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).