I SA/Wr 381/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 uchyla zaskarżoną decyzję. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Przedmiotem skargi A (zwanej dalej: Spółką lub Skarżącą) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] numer [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J.G. z dnia [...] numer [...] w sprawie m.in. odmowy przyznania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014. 2. W dniu 30.12.2015 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, do każdego z wniosków składając deklaracje korekt deklaracji na podatek od nieruchomości wraz z pisemnymi uzasadnieniami przyczyn korekt. 3. Decyzją z dnia [...] numer [...] Prezydent Miasta J.G. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2010 r. w kwocie 104.212 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w zakresie budynków w wysokości 56.639 zł. Decyzją z dnia [...] numer [...] Prezydent Miasta J.G. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 84.718 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w zakresie budynków w wysokości 49.489 zł, jak również odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 r. w kwocie 8.271 zł. Decyzją z dnia [...] numer [...] Prezydent Miasta J.G. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 88.380 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w zakresie budynków w wysokości 48.430 zł, jak również odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 8.547 zł. Decyzją z dnia [...] numer [...] Prezydent Miasta J.G. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 89.885 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie budynków w wysokości 52.398 zł, jak również odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 7.597 zł. Decyzją z dnia [...] numer [...] Prezydent Miasta J.G. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 92.963 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w zakresie budynków w wysokości 52.877 zł, jak również odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 7.787 zł. Postanowieniem z dnia [...] numer [...] Prezydent Miasta J.G. z kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 -2014 w łącznej wysokości 460.158 zł, kwotę 166.477 zł zaliczył na poczet zaległości i bieżących należności podatkowych za rok 2016, a pozostałą kwotę 293.681 zł postanowił zwrócić na rachunek bankowy Spółki. Ponadto w tym samym postanowieniu organ ten postanowił zwrócić nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 (stwierdzoną w odrębnej decyzji) na rachunek bankowy Spółki. 4. We wniosku z dnia 27.05.2016 r. Spółka wniosła o zwrot należnego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty za okres od dnia wpływu wniosku w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 do dnia zwrotu nadpłaty - w kwocie 1.273 zł oraz o zwrot należnego oprocentowania za okres od dnia wpływu wniosku w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 -2014 od dnia zwrotu nadpłaty - w kwocie 8.293 zł. Uzasadniając powyższy wniosek w zakresie oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, Spółka podniosła, że wnioski o zwrot nadpłaty za te lata zostały złożone w dniu 30.12.2015 r., a decyzje Prezydenta Miasta J.G. datowane na dzień [...] zostały nadane w placówce pocztowej w dniu 08.03.2016 r. i zostały doręczone w dniu 10.03.2016 r., a zatem zdaniem Spółki do ich wydania doszło po upływie terminu 2 miesięcy określonego w przepisie art. 78 § 3 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej, co oznacza że Spółce winno przysługiwać oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty za okres od dnia wpływu wniosków (30.12.2015 r.) do dnia zwrotu nadpłaty, co nastąpiło w dniu 25.03.2016 r. 5. Na mocy decyzji z dnia [...] numer [...] Prezydent Miasta J.G. odmówił przyznania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 w kwocie 8.293 zł oraz orzekł o przyznaniu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 1.279 zł oraz o jej zwrocie na rachunek bankowy Spółki. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji powołał się na treść przepisów art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego organu Spółce przysługuje oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty za 2015 rok, natomiast brak jest podstaw do przyznania oprocentowanie od stwierdzonych nadpłat za lata 2010 - 2014. W ocenie organu podatkowego wydanie decyzji nastąpiło w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ów okres, skoro wnioski zostały złożone w dniu 30.12.2015 r., a decyzje noszą datę [...]. Ponadto zwrot nadpłaty został dokonany w dniu 25.03.2016 r., a więc przed upływem terminu 30 dni liczonego od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ wskazał, że wiążąca jest dla niego data decyzji, a nie data jej nadania czy doręczenia. Data wydania decyzji nie jest bowiem tożsama z datą jej doręczenia. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym za datę wydania decyzji uznaje się dzień, w którym została ona zaopatrzona we wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami, stwierdzając jednocześnie, ze najczęściej będzie to dzień podpisania decyzji przez osobę upoważnioną, co potwierdza zakończenie procesu przygotowania aktu administracyjnego. 6. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w części dotyczącej nieprzyznanego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty za lata 2010 - 2014 i wniosła o jej uchylenie oraz o przyznanie jej oprocentowania w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 27.05.2016 r. Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. 7. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] numer [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.G. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko prezentowane przez Spółkę nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych traktujących o oprocentowaniu zwrotu nadpłat. Przesądzające znaczenie dla oceny, czy zachowany został termin określony w przepisie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, organ II instancji nadał ustaleniu daty wydania decyzji rozumianej jako data zaopatrzenia decyzji we wszystkie niezbędne elementy unormowane przepisem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym podpis osoby upoważnionej. Zdaniem tego organu, decyzje o stwierdzeniu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 zostały wydane w dniu [...], a więc w ostatnim dniu terminu 2 miesięcznego określonego przepisem art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również, że skoro zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 25.03.2016, to zachowany został termin 30 dni liczony od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za te lata, stąd brak było podstawy do przyznania oprocentowania z uwagi na treść przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że decyzja stwierdzająca nadpłatę w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 30.12.2016 r., datowana na [...], nadana u operatora pocztowego w dniu 08.03.2016 r., jest decyzją, która została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że stosownie do przepisów art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, skutki decyzji administracyjnej wiązać należy z jej doręczeniem, nie zaś jej wydaniem, natomiast data wskazana w decyzji jest wyłącznie datą jej sporządzenia, umożliwiającą zidentyfikowanie w sposób jednoznaczny stan prawny obowiązujący organ w dacie rozstrzygania oraz zakreśla granice dla okoliczności faktycznych i dowodów mających znaczenie dla sprawy. Zdaniem Spółki, skoro charakterystyczną cechą aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, to oznacza to, że akt ten musi być doręczony lub zakomunikowany stronie, w przeciwnym razie nie można uznać, że jest on wydany. Dopiero zatem wprowadzenie decyzji do obrotu poprzez jej doręczenie lub ogłoszenie powoduje stan związania organu i strony, natomiast do tego momentu sporządzona już decyzja pozbawiona jest przymiotu stabilizacji treści, ponieważ może jeszcze zostać przez organ zmieniona. Następnie Spółka uznała, że stwierdzenie zawarte w przepisie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, iż "decyzja administracyjna została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" należy rozumieć tak, że termin ten jest zachowany o ile dojdzie w nim co najmniej do rozpoczęcia procesu jej wysyłki do adresata. Spółka powołała się w tym zakresie na poglądy doktryny, zgodnie z którymi za pojęciem wydania decyzji musi iść w parze również element fizycznego wyekspediowania przesyłki zawierającej decyzję oraz wprowadzającymi rozróżnienie pojęcia "podjęcie decyzji" rozumianego jako rezultat procesu decyzyjnego organu od pojęcia "wydania decyzji" będącej manifestacją podjętej decyzji na zewnątrz. 2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.G., podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty Skarżącej należy podzielić. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3.3. Kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. odmawiająca przyznania Skarżącej oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014. W niniejszej sprawie postępowania wszczęte na skutek wniosków Skarżącego o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości, złożonych w dniu 30.12.2015 r., zostały zakończone wydaniem decyzji Prezydenta Miasta J.G. stwierdzających nadpłatę i określających wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za poszczególne lata od 2010 r. do 2014 r., noszących datę [...]. Niespornym w sprawie był fakt, że decyzje te zostały przez organ I instancji nadane w placówce pocztowej w dniu 08.03.2016 r. i zostały one doręczone Skarżącej w dniu 10.03.2016 r. 3.4. W tej sytuacji Skarżąca stanęła na stanowisku, że stwierdzona na jej rzecz nadpłata w podatku od nieruchomości za wskazane lata, powinna podlegać oprocentowaniu w oparciu o treść przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, ponieważ przewidziany w tym przepisie termin 2-miesięczny na wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty został przez organ I instancji przekroczony. Organy podatkowe uznały natomiast, że brak jest podstaw do przyznania Skarżącej oprocentowania nadpłat, skoro decyzje stwierdzające te nadpłaty zostały wydane przed upływem terminu 2- miesięcznego wynikającego z tego przepisu. 3.5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, pobieranych od zaległości podatkowych. Zasadą jest zatem oprocentowanie nadpłat, które jest formą rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie przez organy podatkowe pieniędzy podatnika. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednak, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to przypadki oprocentowania zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Ordynacji podatkowej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 68/09, dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.6. Zgodnie z treścią przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej: Ordynacja podatkowa, który to przepis był powoływany zarówno przez Skarżącą jak i przez organy podatkowe dla uzasadnienia własnych stanowisk w sprawie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje m.in. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie zachodził przypadek określony w przepisie art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nadpłata podlegała zwrotowi na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania tejże decyzji, a więc był to przypadek objęty dyspozycją przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej . 3.7. W ocenie Sądu kluczową dla rozstrzygnięcia jest zatem kwestia, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe zachowały termin 2 miesięcy na wydanie decyzji określony w przepisie art. 78 § 3 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej, jego przekroczenie skutkuje bowiem koniecznością przyznania oprocentowania stwierdzonych na rzecz Skarżącej nadpłat w podatku od nieruchomości. 3.8. Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko w sprawie w ten sposób, że jej zdaniem skutki decyzji administracyjnej wiązać należy z jej doręczeniem, nie zaś jej wydaniem, a data wskazana w decyzji jest wyłącznie datą jej sporządzenia. Skarżąca wskazała również, że z uwagi na zewnętrzny charakter aktu administracyjnego, musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie, w przeciwnym razie nie można uznać, że jest on wydany. Zdaniem Skarżącej "podjęcie decyzji" to rezultat procesu decyzyjnego organu natomiast "wydanie decyzji" to manifestacja tak podjętej decyzji na zewnątrz. W dalszej kolejności Skarżąca wskazywała, że pojęcie wydania decyzji obejmuje element fizycznego wyekspediowania przesyłki zawierającej decyzję. Skarżąca powoływała się w tej mierze na poglądy doktryny. 3.9. Sąd uznał, że z tak przedstawionym stanowiskiem Skarżącej zgodzić się można jedynie częściowo. 3.10. W szczególności Sąd nie podziela tej części argumentacji Skarżącej, w której utożsamiane jest pojęcie wydania decyzji z jej doręczeniem. W ocenie Sądu wydanie decyzji i jej doręczenie to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, wyraźnie rozróżniane przez ustawodawcę, z którymi ustawodawca wiąże różne skutki procesowe i materialne. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej albowiem w procesie tym należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie. Powyższe wynika z założenia o racjonalności prawodawcy. Prawodawca racjonalny to taki prawodawca, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17.01.2011 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/10 (dostępnej w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA wskazał również na brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (obecnie zdanie pierwsze tego artykułu), z którego w ocenie NSA jednoznacznie wynika odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). W ocenie Sądu utożsamianie przez Skarżącą pojęcia wydania decyzji z pojęciem doręczenia decyzji nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa. 3.11. Sąd stoi na stanowisku, że pojęcie "wydania decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej). Stanowisko takie zostało również wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17.01.2011 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/10. Wobec powyższego, zdaniem Sądu decyzja jest wydana w momencie, w którym zostaje ona zaopatrzona we wszystkie niezbędne elementy określone w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza w podpis osoby uprawnionej. Istotne dla kwestii stwierdzenia momentu wydania decyzji staje się zatem zbadanie, w którym momencie dana decyzja rzeczywiście zawiera powyższe niezbędne elementy. 3.12. W niniejszej sprawie Sąd powziął poważne wątpliwości, czy w dacie wskazanej w prawym górnym rogu decyzji Prezydenta Miasta J.G. stwierdzających nadpłatę, tj. w dniu 29.02.2016 r., decyzje te rzeczywiście zawierały wszystkie niezbędne elementy wynikające z treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności podpis osoby uprawnionej. Stanowisko o wydaniu wymienionych decyzji w dniu [...], a więc o posiadaniu przez te decyzje powyższych niezbędnych elementów we wskazanym dniu, prezentował w niniejszej sprawie organ podatkowy. Wątpliwości Sądu uzasadnia fakt, iż decyzje te – co jest między stronami niesporne – zostały nadane w placówce pocztowej dopiero w dniu 08.03.2016 r., a więc w ósmym dniu licząc od daty wskazanej w decyzjach w ich górnym prawym rogu. W ocenie Sądu w tej konkretnej sytuacji, przy tak długim okresie, który upłynął od dnia wskazanego w górnym prawym rogu decyzji do dnia ich nadania, nie można z całą pewnością uznać, że już w dniu [...] decyzje te miałyby zawierać owe wszystkie niezbędne elementy. Pewność odnośnie posiadania przez omawiane decyzje powyższych elementów taką daje natomiast przyjęcie daty 08.03.2016 r., kiedy to zostały one fizycznie wyekspediowane z organu podatkowego. Niewątpliwie bowiem na ten moment musiały one elementy te zawierać, skoro dopiero w tym dniu zostały one uznane za nadające się do skierowania ich na zewnątrz - do ich adresata, tj. Skarżącej. Z tych powodów należy przyjąć, że w tej konkretnej sytuacji dniem wydania decyzji stwierdzających nadpłatę na rzecz Skarżącej była data ich nadania w placówce pocztowej. 3.13. Sąd zaznacza jednocześnie, że nie podziela stanowiska Skarżącej, że pojęcie wydania decyzji obejmuje zawsze element fizycznego wyekspediowania przesyłki. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w doktrynie (Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Komentarz do art. 210 Ordynacji podatkowej, LEX – el.) i znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.05.2016 r. wydanym w sprawie II FSK 1122/14 (dostępnym w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu nie jest prawnie uzasadnione aby przyjmować taką ogólną zasadę w oderwaniu od okoliczności konkretnego przypadku. Skoro istotne jest aby w momencie wydania decyzja zaopatrzona była we wszystkie niezbędne elementy określone w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, to niezbędne jest zbadanie, w jakim momencie to następuje. W niniejszej sprawie, z uwagi na wątpliwości Sądu wywołane konkretnymi okolicznościami wskazanymi powyżej w pkt 3.12 uzasadnienia, Sąd doszedł do przekonania, że elementy te znalazły się w omawianych decyzjach dopiero w dniu 08.03.2016 r., a więc w dniu ich wyekspediowania z organu. 3.14. Uznanie, że decyzje stwierdzające na rzecz Skarżącej nadpłatę w podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2010 r. do 2014 r. zostały de facto wydane w dniu 08.03.2016 r., skutkuje przyjęciem, że organ podatkowy I instancji wydał decyzje odnośnie stwierdzenia nadpłaty za powyższe lata z naruszeniem terminu określonego w przepisie art. art. 78 § 3 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej, co w myśl tego przepisu winno przesądzić o konieczności przyznania Skarżącej oprocentowania tak stwierdzonych nadpłat. 3.15. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja odmawiająca przyznania Skarżącej oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty narusza prawo materialne, a to przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjęcie, że wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nastąpiło w dniu 08.03.2016 r., a nie - jak przyjął organ podatkowy - w dniu 29.02.2016 r., doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia niż podjęte przez organ w niniejszej sprawie. 3.16. Uwzględniając wyżej wskazane naruszenie, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 3.17. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.