II SA/Kr 307/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Beata Łomnicka Sędziowie : NSA Anna Szkodzińska WSA Małgorzata Łoboz (spr.) Protokolant : starszy sekretarz sądowy Małgorzata Piwowar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.T. i M.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 grudnia 2016 r. znak: [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżących A.T. i M.T. kwotę 697 zł ( słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE. Marszałek Województwa [...] decyzją z dnia 21 września 2016 r., znak: [...],[...] na podstawie art. 288 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 273 ust. 1 pkt 3, art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 279 ust. 1 pkt 2, art. 281 ust. 1 i art. 282, art. 284 ust. 1, art. 285, art. 286 ust. 1, ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm.), art. 122 ustawy z dnia 18 lipca 2001 roku Prawo wodne (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 469 z późn. zm.), obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 10 września 2012 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2013 (M. P. z 2012 r., poz. 766), rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat (Dz. U. z 2014 r., póz. 274), oraz na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz w związku z art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.) wymierzył A. T. i M. T., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P. spółka cywilna z siedzibą w O. , [...] O. opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska z tytułu poboru wód w 2013 r., w wysokości 1.483,00 zł, jednocześnie zobowiązał do wpłaty ww. kwoty wraz z należnymi odsetkami na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] W uzasadnieniu organ przedstawił w pierwszej kolejności uregulowania prawne mające zastosowanie w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ wskazał, że na podstawie protokołu nr [...] z kontroli przeprowadzonej w dniach [...] września 2015 roku, [...] i [...] października 2015 roku, [...] listopada 2015 roku oraz [...] grudnia 2015 roku przez inspektorów działających z upoważnienia Marszałka Województwa [...], ustalono, że A. T. oraz M. T., jako wspólnicy spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą pod firmą P. S.C. A. T., M. T., której przedmiotem jest produkcja wód mineralnych. Strona w okresie objętym kontrolą pobierała wodę podziemną z ujęcia podstawowego Wm-2 w [...] do celów konfekcjonowania. Pobrana woda nie była uzdatniana. Następnie podał, że spółka A. T., M. T. P. s.c. jest podmiotem korzystającym ze środowiska z tytułu poboru wód, w związku z czym obowiązana jest do ustalenia we własnym zakresie i przedłożenia w ustawowym terminie wykazów oraz wniesienia opłat za korzystanie ze środowiska, z czego strona się nie wywiązuje. W trakcie kontroli ustalono, że do dnia 30 kwietnia 2014 roku kontrolowany podmiot pobierał wodę na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia 23 kwietnia 2004 roku, znak: [...]. Od 1 maja 2014 r. woda pobierana była bez pozwolenia wodnoprawnego. Ponadto ustalono, że ewidencja (odczyt licznika) pobranej z ujęcia Wm-2 w [...] wody podziemnej prowadzona była przez kontrolowany podmiot dopiero od 27 sierpnia 2015 roku. W związku z tym inspektorzy działający z upoważnienia Marszałka Województwa [...] określili ilość pobranej wody w poszczególnych okresach dzieląc proporcjonalnie całkowity pobór wody (odczyt licznika z dnia 30 września 2015 roku, 72434 m3) na poszczególne okresy od 1 stycznia 2006 roku od kiedy rozpoczęto produkcję wody do dnia odczytu stanu licznika w dniu 30 września 2015 roku. Wyliczona tą metodą ilość pobranej wody podziemnej w 2013 roku wyniosła 7974,40 m3. Powyższe dane zostały zawarte w protokole z kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia [...] grudnia 2015 roku, znak: [...] poinformowano A. T., Pana M. T. wspólników spółki [...] S.C. A. T., M. T. o obowiązku złożenia w terminie 14 dni wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, zgodnych z obowiązującymi wzorami określonymi w rozporządzeniach Ministra Środowiska. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji Strona nie przedłożyła wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat za rok 2013. W związku z powyższym organ I instancji, działając na podstawie art. 288 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo ochrony środowiska, wymierzył opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń i wyników kontroli. Szczegółowe wyliczenie należnej opłaty za pobieranie wody podziemnej organ zawarł w załączonej tabeli. Poinformował jednocześnie, że ponieważ strona nie uiściła należnej opłaty, za zaległość będzie uważana kwota w wysokości 1.483,00 zł. Przedmiotowa kwota w związku z brakiem zapłaty stała się zaległością podatkową. Od zaległości podatkowej podmiot zobowiązany jest naliczyć samodzielnie odsetki zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji organu I instancji odwołanie złożyli A. T. i M. T.. W odwołaniu zwrócono się o anulowanie zaległych kwot w związku z problemami zdrowotnymi. Strona kwestionuje przede wszystkim opłatę ustaloną za 2014 r. z tytułu poboru wód jako 5 - krotnie za wysoką. Złożony został również wniosek o umorzenie ustalonych opłat. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r., znak: [...], na podstawie art. 288 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 273 ust. 1 pkt 3, art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 279 ust. 1 pkt 2, art. 281 ust. 1 i art. 282, art. 284 ust. 1, art. 285, art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o ochronie środowiska (t.j. Dz. U z 2016 r., póz. 672 z późn. zm.), art. 122 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. prawo wodne (t. j. Dz. U. z 2015 r., póz. 469 z późn. zm.) obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 10 września 2012 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2013 (M.P. z 2012 r., póz. 766), rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie wykazów zawierających informację i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat (Dz. U. z 2014 r., póz. 274), na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. DZ. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz na podstawi art. 138 § l pkt. l k.p.a. (Dz.U. z 2016 r., poz. 23) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej spawie oraz streścił przebieg dotychczasowego postępowania. Organ odwoławczy podzielił ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji. Stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowego określenia wysokości zaległości w opłacie produktowej za 2013 r., opierając je na należycie ustalonym stanie faktycznym i właściwie zidentyfikowanym stanie prawnym sprawy. Wyjaśnił, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Środowiska z dnia 10 września 2012 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2013 (M.P. z 2012 r., póz. 766), jednostkowe stawki opłat za pobór 1 m3 wody podziemnej i 1 m3 wody powierzchniowej śródlądowej wynoszą 0,0930. Stawkę tę należy pomnożyć przez metodę uzdatniania współczynnik - (2,00), co daje stawkę zł/m3 0,19200. 0,18600 x 7974,40 daje kwotę 1.483,24 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że okoliczności podnoszone w odwołaniu związane z sytuacją osobistą i zdrowotną stron ze względu na wiążący charakter przepisów prawa nie mają wpływu na przedmiot postępowania. Odnosząc się z kolei do wniosku o umorzenie naliczonej opłaty za korzystanie ze środowiska, organ wskazał, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia przez Kolegium. Organem właściwym w przedmiocie odraczania terminu płatności opłaty za korzystanie ze środowiska, o której mowa w art. 276 ust. l, a także jej zmniejszania i umarzania jest marszałek województwa, a w sprawach administracyjnych kar pieniężnych - wojewódzki inspektor ochrony środowiska. A. T. i M. T. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie stawek podatku określonych w akcie rangi niższej niż ustawa; - naruszenie art. 7 w art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1, w zw. z art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 288 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający obowiązujące przepisy prawa, zaniechanie przeprowadzenia dogłębnego zbadania sprawy i przeprowadzenia postępowania dowodowego przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego; - naruszenie art. 288 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska w zw. a art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wysokości opłat za dane okresy w sposób arytmetyczny, z pominięciem okoliczności związanych z rzeczywistym poborem wody i zasad szacowania wskazanych w ustawie; - naruszenie art. 107 § 3 w zw. z art. 8 i 11 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do uwag i zastrzeżeń poczynionych przez stronę. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w doktrynie nie budzi wątpliwości fakt, że art. 217 Konstytucji RP nakazuje uregulowanie w ustawie wszystkich konstrukcyjnych elementów podatków i innych danin publicznych, do których zaliczają się m.in. stawki tych danin. Niedopuszczalne (sprzeczne z Konstytucją RP) jest zatem określanie przedmiotowych stawek w akcie niżej rangi, w tym w obwieszczeniu. Dokonując wyliczenia wysokości opłaty określając ilość pobranej wody oraz wysokość opłaty organ oparł się wyłącznie na wskazaniach licznika za okres prawie dziesięciu lat, dzieląc go na równe części. Nie poczyniono jakichkolwiek innych ustaleń w tym zakresie. W szczególności nie poddano analizie okoliczności wskazujących na rzeczywisty pobór wody. Całkowicie pominięto okoliczności jednoznacznie wskazujące na nierównomierny pobór wody w poszczególnych okresach. Okoliczności te były przez skarżących podnoszone, co organy pominęły. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że istota sądowej kontroli administracji publicznej sprowadza się do ustalenia czy w określonym przypadku, jej organy dopuściły się kwalifikowanych naruszeń prawa. Sąd administracyjny sprawuje swą kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwana dalej p.p.s.a.), stanowiąc, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto w myśl art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z punktu widzenia powyższego stwierdzić należy, że skarga okazała się być zasadna. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania ( w tym zwłaszcza art. 7, 77 i 80 k.p.a.), poprzez zaniechanie dogłębnego zbadania sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Odesłanie zawarte w tym przepisie jest precyzyjne, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Odnosi się bowiem tylko do rozwiązań zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe", który nie normuje zasad postępowania przed organem administracji publicznej. W tym zakresie znajduje zatem zastosowanie kodeks postępowania administracyjnego ( tak np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. II FSK 3707/13, LEX nr 2036654 ). Problem naruszenia przepisów postępowania jest związany z zarzutem naruszenia art. 288 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (DZ.U. 2016.672 t.j., dalej "p.o.ś.") w zw. z art. 274 ust. 1 pkt 2 p.o.ś., poprzez ustalenie wysokości opłat za dane okresy płatności w sposób arytmetyczny, z pominięciem okoliczności związanych z rzeczywistym poborem wody. Rozpoczynając analizę od tej ostatniej kwestii, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 285 ust. 1 i 2 p.o.ś. w wersji dotyczącej okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja ( rok 2013), opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce, natomiast podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku. Stawki jednostkowe obowiązujące na rok 2013, zgodnie z delegacją zamieszczoną w art. 291 ust. 2 p.o.ś., zostały zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Środowiska z dnia 10 września 2012 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2013 (M.P.2012.766). Jak wynika z tego obwieszczenia, jednostkowe stawki za pobór 1 m3 wody podziemnej i 1 m3 wody powierzchniowej śródlądowej wynosiły 0,0930 i nie przekraczały tym samym górnych stawek jednostkowych określonych w art. 290 ust. 1 pkt 5 i 6 p.o.ś. Zgodnie z art. 286 ust. 1 p.o.ś., podmiot korzystający ze środowiska w terminie, o którym mowa w art. 285 ust. 2 i 4, przedkłada marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W tym przypadku winny to być informacje o ilości i jakości pobranej wody powierzchniowej i podziemnej. Natomiast zgodnie z art. 288 ust. 1 pkt 1 p.o.ś., jeśli podmiot korzystający ze środowiska nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat - marszałek województwa wymierza opłatę, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Wedle natomiast art. 288 ust. 2 pkt 1 i 2 p.o.ś. – ustaleń własnych marszałek województwa dokonuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji lub przez podmiot korzystający ze środowiska obowiązany do poniesienia opłat, względnie innych danych technicznych i technologicznych. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały obliczenia opłaty w ten sposób, że posługując się jednostkową stawką opłat określonych za rok 2013 we wskazanym wyżej obwieszczeniu – pomnożyły ją przez metodę uzdatniania ( współczynnik "2") oraz przez ilość pobranej wody za rok 2013r. Ten ostatni parametr został określony na podstawie protokołu kontroli nr [...] dokonanej przez inspektorów z zakresu środowiska Urzędu Marszałkowskiego, przeprowadzonej w okresie od września do grudnia 2015r. (k. 44-53 akt adm.). Wedle wyników tej kontroli, kontrolowany podmiot pobierał wodę podziemną z ujęcia podstawowego Wm-2 w [...] do celów konfekcjonowania. Kontrolerzy wskazali, że ewidencja pobranej wody poprzez odczyty z licznika prowadzona jest przez przedsiębiorców dopiero od 27 sierpnia 2015r. Natomiast od dnia 1 września 2006r., od kiedy rozpoczęto produkcję wody, do dnia odczytu stanu licznika w dniu 30 września 2015r. całkowity pobór wody wyniósł 72 434 m3. Wobec tego, skoro brak było odczytów licznika przed sierpniem 2015r, kontrolerzy podzielili ilość pobranej wody proporcjonalnie na poszczególne okresy we wskazanym wyżej przedziale, co uwidoczniono w tabeli na str. 6 protokołu kontroli (k.48 akt). Wedle tej metody wyliczenia, ilość wody za rok 2013 została określona jako 7974,40 m3 i stanowiła podstawę do przemnożenia przez jednostkową stawkę opłaty wskazaną w obwieszczeniu, o którym mowa wyżej. Ten sposób wyliczenia ilości wody za poszczególne okresy, w tym za 2013r, kontestowali kontrolowani wspólnicy spółki cywilnej [...]. W złożonym odwołaniu, dotyczącym wszystkich decyzji wymierzających opłaty za poszczególne okresy, w tym za rok 2013, wskazali, że opłata jest za wysoka, w tym zwłaszcza za 2014r. Natomiast w skardze wskazuje się, że oprócz podziału ilości wody na równe części za okres prawie 10 lat, nie poczyniono jakichkolwiek innych ustaleń w tym zakresie. Nie poddano analizie okoliczności wskazujących na rzeczywisty pobór wody, na jego nierównomierność w poszczególnych okresach, w odniesieniu do obrotów przedsiębiorstwa skarżących, co wiązało się z produkcją, czyli poborem wody. Wedle skarżących w latach 2006 – 2009 pobór ten był kilkukrotnie wyższy niż w latach 2010-2015, gdyż spadek obrotów i poboru wody od 2010r. związany był m.in. z chorobą M. T., o czym organ był informowany, jak i również o awarii pompy, w trakcie kontroli. Te zarzuty można potwierdzić w oparciu o analizę akt sprawy. Jakkolwiek bowiem w odwołaniu nie zawarto przedstawianych w skardze szczegółowych twierdzeń, to pewne okoliczności świadczą o tym, że skarżący przedstawiali swoje stanowisko co do poboru wody podmiotom kontrolującym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że złożone zostały pisemne uwagi do protokołu, które stanowiły jego załącznik, wymieniony w pkt 9 podpunkcie 6 protokołu kontroli (k.45 akt sprawy). Uwagi te, co sugerują obecnie skarżący, prawdopodobnie zawierały w szerszym lub węższym zakresie przedstawione aktualnie w skardze stanowisko co do metody liczenia poboru wody. Okoliczności tych jednakże nie można ostatecznie zweryfikować, albowiem wykonany przez organ II instancji odpis protokołu kontroli, znajdujący się w aktach administracyjnych przedstawionych sądowi do kontroli, nie zawiera żadnych załączników, o których wspomina się w jego treści; w tym załącznika w postaci pisemnych uwag do protokołu. Należy więc przyjąć, że takie uwagi poczynione zostały, zwłaszcza, że w skardze jeden z zarzutów dotyczy braku odniesienia się w decyzji do uwag i zastrzeżeń poczynionych przez stronę. Skoro tak, to uwagi te powinny były zostać wzięte pod uwagę przez organ I instancji ( oraz następnie organ odwoławczy) przy obliczaniu opłaty. Jest tak zwłaszcza w sytuacji, gdy z tego samego protokołu wynika, że firma pod nazwą "[...]. A. T., M. T. prowadziła od 1 września 2006r. zakład produkcji wód mineralnych, z ujęciem wody podziemnej Wm-2, skąd pobierano wodę w kontrolowanym okresie; a równocześnie, że Spółka wprowadzała na rynek krajowy wodę mineralną w opakowaniach m.in. z tworzyw sztucznych, których ewidencja prowadzona była w oparciu o faktury zakupu opakowań i ewidencję produktów wprowadzonych na rynek krajowy. Opakowania ( butelki ) szklane natomiast były to opakowania używane, ale faktury także zostały przedstawione organowi kontrolującemu. Danych co do tych ostatnich brak w protokole, jako że nie podlegają one obowiązkowi odzysku i recyklingu. Natomiast w protokole istnieją dane co do opakowań z tworzyw sztucznych (k.47 akt adm.), z których wynika, że ilości opakowań wprowadzonych na rynek krajowy były różne w poszczególnych latach, na przykład w roku 2009 masa opakowań wynosiła 5473 kg, podczas gdy w roku 2011 – 1284 kg, zaś w roku 2013 – 3841 kg. Dane te potwierdzają twierdzenia skarżących o nierównomiernym poborze wody w poszczególnych latach. Należy bowiem logicznie założyć, że pobór wody był odpowiednikiem ilości butelek wody wyprodukowanych przez zakład, co wiąże się ściśle z ilością opakowań wprowadzonych na rynek. Oczywiście, pobór ten mógł mieć miejsce także poza produkcją butelkowaną, w związku np. z awarią pompy i uratą pewnych ilości wody. Niemniej zdaniem Sądu, skoro ilości opakowań ujęte w protokole wskazują na nierównomierne wprowadzanie na rynek butelek w poszczególnych okresach, to obliczenia za te okresy powinny być dostosowane do sytuacji rzeczywistego poboru, a nie dzielone równomiernie. Ma to istotne znaczenie, bowiem na przykład w sytuacji, gdy pobór wody w latach 2006-2009, jak twierdzą skarżący, był wyższy, powinny być ustalone wyższe opłaty, które z kolei mogły już ulec przedawnieniu. Wedle Sądu, kwestia ta powinna być należycie wyjaśniona. Można bowiem poczynić ustalenia co do ilości butelek wprowadzonych przez spółkę na rynek w poszczególnych okresach (półrocznych i od 2013 rocznych), czy to w opakowaniach szklanych, czy też z tworzyw sztucznych, o określonej pojemności, co da równocześnie ilość zużytej wody w danym okresie (rocznym lub półrocznym). Dopiero pozostałość, czyli różnicę między całkowitym poborem wody od września 2006 do września 2015, a zsumowanym poborem za poszczególne okresy obliczonym na podstawie wyprodukowanych butelek, którą można określić jako pobór poza butelkowaniem (np. rozlanie związane z awarią), można podzielić proporcjonalnie, skoro brak będzie danych do określenia, kiedy ten pobór nastąpił. Dopiero tak ustalone ilości wody za poszczególne okresy (suma ilości wody pobranej i zabutelkowanej w danym okresie oraz pobranej poza butelkowaniem, podzielonej proporcjonalnie na okresy) mogą posłużyć do wykonania działań matematycznych przemnożenia przez odpowiednie wskaźniki i stawki obowiązujące w poszczególnych okresach rozliczeniowych ( w tym stawki za 2013r.). Takich ustaleń i obliczeń nie dokonały jednak organy w niniejszej sprawie, poprzestając na danych wskazanych w protokole kontroli. Wobec tego zauważyć przyjdzie, że obowiązkiem organów w postępowaniu jest prawidłowe określenie zaległości w uiszczeniu opłaty za korzystanie ze środowiska. Jeśli zatem z przedstawionego protokołu pokontrolnego, a prawdopodobnie także w świetle zgłoszonych uwag pokontrolnych wynikało, że dane przyjęte do obliczeń za poszczególne okresy mogą być inne niż dane rzeczywiste, to obowiązkiem organów było poczynić kroki w celu wyjaśnienia tych okoliczności i uzyskania prawidłowych danych. Zauważyć należy, że opisany sposób postępowania w przypadku niniejszej sprawy nijak się ma do kwestii podważania treści protokołu kontrolnego. Nie chodzi bowiem o badanie poprawności trybu prowadzenia kontroli ( nie jest to rzecz jasna przedmiot postępowania), ale wyłącznie poprawności danych przyjętych do obliczenia opłaty. Ponadto kontrola, wedle wskazań w wystąpieniu pokontrolnym, została przeprowadzona m.in. w oparciu o art. 379 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jednolity Dz. U. 2016.672) oraz art. 53 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2013 r. poz. 888). Warto na tle tych aktów prawnych zauważyć, że ani art. 380 ustawy Prawo ochrony środowiska, ani wskazany art. 53 ustawy o gospodarce opakowaniami, nie przewidują możliwości wydania tzw. zarządzeń pokontrolnych, a zatem sam protokół z kontroli nie wywołuje bezpośrednich skutków prawnych, co wyklucza możliwość kwestionowania przez strony zawartych w nim ustaleń na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wobec tego musi on podlegać krytycznej ocenie przy okazji ustalania opłaty przez organ. Ponadto w sytuacji, gdy dane wynikające z protokołu nie są wystarczające ( jak w tym przypadku co do ilości użytych opakowań – butelek), organ I instancji winien dążyć do pozyskania potrzebnych danych. Umożliwia mu to treść art. 288 ust. 2 pk 1 i 2 p.o.ś., zgodnie z którym ustaleń własnych marszałek województwa dokonuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji lub przez podmiot korzystający ze środowiska obowiązany do poniesienia opłat, względnie innych danych technicznych i technologicznych. W tej sytuacji marszałek może zwrócić się do przedsiębiorcy o dostarczenie danych potrzebnych do wyliczenia opłaty ( oprócz tych znajdujących się w protokole kontroli), na przykład co do ilości opakowań butelek wprowadzonych na rynek w poszczególnych latach. Należy bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 8 października 2010 r., II OSK 1567/09, LEX nr 686707, iż jakkolwiek art. 288 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.o.ś. określa dowody jakimi może posłużyć się w postępowaniu o wymierzeniu opłat za korzystanie ze środowiska marszałek województwa, to jednak nie wyklucza to możliwości skorzystania przez organ z innych dowodów, które określają przepisy k.p.a. Skoro bowiem nawet podmioty wnoszące opłaty we własnym zakresie są uprawnione do szacowania wielkości należnej opłaty w oparciu o dostępne dane, tego rodzaju metoda jest dopuszczalna również w przypadku, gdy opłata jest wymierzana na podstawie ustaleń organu administracji, gdy podmiot nie wnosi należnej opłaty (na zasadzie art. 288 ust. 1 p.o.ś.). Konkluzję taką potwierdza treść art. 288 ust. 2 pkt 2, w myśl którego marszałek województwa może dokonywać ustaleń na podstawie określonych danych technicznych lub technologicznych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r., IV SA/Wa 828/08, LEX nr 507763). W konsekwencji powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że wobec braku ustalenia przez organ I instancji danych w zakresie poboru wody potrzebnych do obliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska w wymiarze bardziej urealnionym, zostały naruszone przepisy postępowania, a to art. 7, 77 i 80 k.p.a. w stopniu mającym istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nieprawidłowe ustalenie opłaty skutkuje zaś naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 285 ust. 1 w zw. z art. 288 st. 1 pkt 1 i ust. 2 p.o.ś., oraz art. 274 ust. 1 pkt 2 p.o.ś., zgodnie z którym wysokość tej opłaty zależy od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia W konsekwencji koniecznym jest uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji, aby umożliwić prawidłowe zebranie danych, poczynienie ustaleń i wymierzenie opłaty we właściwej wysokości. Natomiast w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie stawek "podatku" określonych w akcie rangi niższej niż ustawa. Norma konstytucyjna, o której mowa, wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak też i rzecz się ma w wypadku niniejszej sprawy, gdyż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, nałożenie opłaty nastąpiło przepisami rangi ustawowej, a to art. 272 ust. 1 pkt 1 w zw. z 273 ust. 1 pkt 3 p.o.ś., zgodnie z którymi środki finansowo-prawne ochrony środowiska stanowi w szczególności opłata za korzystanie ze środowiska za pobór wód. Zgodnie z art. 274 ust. 1 pkt 2 p.o.ś. wysokość tej opłaty zależy od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia. Do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska (art. 281 ust. 1 p.o.ś.). Jak już o tym była mowa, opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce (art. 285 ust. 1 p.o.ś.), na podstawie danych przedstawionych przez podmiot zobowiązany w wykazie, lub też w przypadku jego braku – na podstawie ustaleń marszałka województwa lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Przepisy rangi ustawowej określają także w przepisie art. 290 ust. 1 p.o.ś. górne stawki opłat za korzystanie ze środowiska, czyli określają nieprzekraczalną barierę ustalenia opłaty. Granica ta wynosi 3 zł za pobór 1m3 wody podziemnej oraz 1,50 zł za pobór 1m3 wody powierzchniowej. Z kolei w art. 289 ust. 1 ( w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji) wskazano, że "nie wnosi się opłat z tytułu tych rodzajów korzystania ze środowiska spośród wymienionych w art. 273 ust. 1, których roczna wysokość wnoszona na rachunek urzędu marszałkowskiego nie przekracza 800 zł. Przepisy art. 286 ust. 1-2 stosuje się odpowiednio". Oznacza to, że ustawowo określono także dolny próg ponoszenia opłat. Wobec tego zauważyć trzeba, że regulacja dotycząca opłat za korzystanie ze środowiska wynika w sposób kompleksowy z ustawy, poza jednostkowymi stawkami opłat, które z kolei nie mogą przekroczyć górnej granicy tych stawek określonej w art. 290 ust. 1 p.o.ś. "Z punktu widzenia zasady określoności prawa, szczególnie ważnej w dziedzinach mocno wpływających na sytuację prawną jednostki, a także standardów konstytucyjnych, podstawowe znaczenie ma określenie w ustawie zasad powstania obowiązku podatkowego, podmiotu i przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i stawek podatkowych. Co do tych ostatnich można dyskutować, czy wystarczy jedynie wskazanie w ustawie górnej granicy obciążeń z delegacją możliwości ich obniżenia w rozporządzeniu, czy też należy kwestię stawek uregulować w ustawie w sposób zupełny (por. M.Bartoszewicz w: Komentarz do Konstytucji RP pod red. M.Haczkowskiej, art. 217, publ. Lex/el.)". W ocenie Sądu stwierdzić należy, uwzględniając istotną okoliczność, że opłaty za korzystanie ze środowiska nie są podatkiem, ale mają jedynie quasi-podatkowy charakter, że rozwiązanie powyższe jest w świetle zapisów Konstytucji, a w szczególności w świetle jej art. 217 - dostatecznie gwarancyjne. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że stawki opłaty poniżej jej górnej granicy reguluje akt prawny rangi obwieszczenia. Sytuacja byłaby inna, gdyby przyjąć, że i górne ( maksymalne) stawki wskazane obwieszczeniem mogą zastępować rozwiązanie ustawowe w zakresie górnej granicy stawek określone w cytowanym art. 290 ust. 1 p.o.ś. W takim przypadku trzeba by zakwestionować górne stawki wskazane obwieszczeniem, gdyby przekraczały wysokość określoną w art. 290 ust. 1 p.o.ś. W niniejszej sprawie jednak taka sytuacja nie zachodzi, wobec tego przyjęcie za obwieszczeniem w zakresie poboru wód podziemnych stawki jednostkowej za 2013r. tj. 0,093 zł /m3, niższej od określonej w art. 290 ust. 1 pkt 5 p.o.ś., jest jak najbardziej prawidłowe. Wobec jednakże uwzględnienia innych, wcześniej wskazanych zarzutów, w podsumowaniu stwierdzić trzeba, że w sprawie doszło do naruszenia omówionych wyżej przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób uzasadniający przyjęcie, że miało to znaczący wpływ na wynik sprawy, czyli na ustalenie wielkości zaległości co do opłaty za korzystanie ze środowiska. Zasadne jest zatem uchylenie decyzji organów obu instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy, przede wszystkim zaś Marszałek Województwa, zgromadzą dane tak wskazane wyżej, jak i inne, określone z własnej inicjatywy, do prawidłowego ustalenia opłaty i uczynią to w sposób maksymalnie oddający rzeczywisty pobór wody. Z wymienionych przyczyn orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ.U. 2015.1804). Na kwotę zasądzonych kosztów składają się wpis w kwocie 200 zł, opłata kancelaryjna 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w kwocie 480 zł.