II FSK 3707/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 792/13 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 792/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet opłaty za korzystanie ze środowiska od I kwartału 2003 r. do II półrocza 2006 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Marszałek Województwa Mazowieckiego w dniu 30 grudnia 2008 r. wydał postanowienie o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wpłaty w wysokości 358 299,44 zł z dnia 27 grudnia 2006 r. dokonanej przez skarżącą tytułem opłat za korzystanie ze środowiska od I kwartału 2003 r. do II półrocza 2006 r. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2011 r., Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy powyższe postanowienie. Na postanowienie to spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę podnosząc, iż zaliczenia dokonano wbrew niebudzącego wątpliwości wskazania przez dłużnika na poczet jakich należności dokonał tej wpłaty. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt IVSA/Wa 225/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, iż w zaskarżonym postanowieniu zabrakło uzasadnienia, które tłumaczyłoby, dlaczego wskazania skarżącej na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty nie potraktowano jako wskazania odpowiadającego drugiej z zasad wynikających z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę utrzymało w mocy postanowienie Marszałka Województwa Mazowieckiego z dnia 30 grudnia 2008 r. Organ, powołując się na treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, iż w sytuacji, gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Organ pierwszej instancji będąc związany dyspozycją skarżącego, wskazaną w piśmie z dnia 27 grudnia 2006 r., zobowiązany był jednak zastosować zasadę określoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie można było dokonać zaliczenia zrealizowanej wpłaty na poczet jedynie zaległości podatkowej, czy też w innych proporcjach, aniżeli wynikających z art. 55 § 2 cyt. ustawy. Z tego też względu nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której dokonana wpłata zostałaby zaliczona w całości jedynie na poczet zaległości podatkowej, a do zapłaty pozostałyby odsetki. Z zestawienia regulacji art. 62 § 4 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zdaniem Kolegium wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy, jednak z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. 3. Spółka wniosła skargę do sądu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 marca 2013 r., zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia, w jego podstawie prawnej, na przepisach K.p.a., w tym art. 138, art. 127, art. 144 i 17 K.p.a., podczas, gdy sprawa dotyczy kwestii uregulowanych w Ordynacji podatkowej i postępowanie winno być prowadzone w trybie jaki jest w tej ustawie przewidziany, 2. naruszenie przepisów art. 62 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis art. 55 § 2 ma zastosowanie do sytuacji, w której zobowiązany do świadczenia podatkowego (lub do którego stosowane są zasady przewidziane do zobowiązań podatkowych) dokonując wpłaty wyraźnie wskazał cel świadczenia. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że odesłanie zawarte w art. 281 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) jest precyzyjne i odnosi się tylko do rozwiązań zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe", który nie normuje zasad postępowania przed organem administracji publicznej. Z tego też względu rozpoznając sprawę Kolegium, jako organ drugiej instancji, zobowiązane było odwołać się do przepisów rozdziału 10 K.p.a., dotyczącego postępowania odwoławczego, które z mocy art. 144 K.p.a. miały zastosowanie również w niniejszej sprawie dotyczącej postępowania zażaleniowego. W zaskarżonym postanowieniu zasadnie zatem organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 127 § 2, art. 144 oraz art. 17 pkt 1 K.p.a. Regulacje te są regulacjami procesowymi, które odnoszą się do trybu, sposobu oraz właściwości organu do rozpoznania sprawy w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji. Odnosząc się do kwestii sposobu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji gdy podmiot dokonując wpłaty określonej kwoty zadysponował o sposobie jej rozliczenia, sąd pierwszej instancji uznał, że orzekający organ dokonując zaliczenia wpłaty z dnia 27 grudnia 2006 r. na poczet zobowiązania według pierwszej z zasad wynikających z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do zaliczenia tej wpłaty zarówno na poczet zaległości głównej (opłat środowiskowych) jak i proporcjonalnie na poczet odsetek z tego tytułu. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, stosownie do art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast na mocy postanowień art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 cyt. ustawy. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do stosowania regulacji art. 55 § 2 wprost, a nie w sposób odpowiedni, co wyklucza możliwość modyfikacji treści normy prawnej zawartej w tym ostatnim przepisie. Z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 § 4 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 Ordynacji, a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 cyt. ustawy. Dyspozycja podatnika (art. 62 § 1 in fine Ordynacji podatkowej) o zarachowaniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego (w rozpatrywanym przypadku opłat środowiskowych) musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ jest związany sposobem rozliczenia wskazanym w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy umożliwiającego właściwą ocenę sposobu zaliczenia dokonanego przez Marszałka Województwa Mazowieckiego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) rażącą obrazę przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa oraz ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez uznanie, iż oparcie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, w jego podstawie prawnej, na przepisach K.p.a., w tym art. 138, 127, 144 i 17 tej ustawy, nie stanowi naruszenia przepisów proceduralnych podczas gdy sprawa dotyczy kwestii uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa i postępowanie winno być prowadzone w trybie w tej ustawie przewidzianym; 2) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku i mający wpływ na jego treść polegający na uznaniu, iż Marszałek Województwa Mazowieckiego dokonał zaliczenia dokonanej opłaty środowiskowej zgodnie z dyspozycją skarżącej spółki, albowiem opłata i dyspozycja jej zaliczenia dotyczyła również rzekomej zaległości podatkowej, podczas gdy w chwili jej dokonywania zaległość taka prawnie nie istniała, a dyspozycja zobowiązanej spółki nie dotyczyła w żaden sposób tej zaległości. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie zachodzi nieważność postępowania, Sąd drugiej instancji zobowiązany jest ograniczyć się tylko do rozpatrzenia zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przyczyny nieważności postępowania sądowego zostały w sposób enumeratywny wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 928/13; z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12; z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1922/13; z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11; z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11; z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny przez dwanaście lat obowiązywania ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwracał uwagę już niejednokrotnie (poza w/w orzeczeniami por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72; z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67; postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6, poz. 73). Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, Warszawa 2011; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2006 r.; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki 1-2/2005). 6.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w niej zarzuty zostały sformułowane w sposób błędny, uniemożliwiający NSA zweryfikowanie stanowiska sądu pierwszej instancji co do rozumienia norm prawnych zawartych w art. 62 § 1, art. 62 § 4 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sądowo-administracyjnej sprowadza się bowiem do oceny zastosowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze sposobu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji gdy podmiot dokonując wpłaty określonej kwoty, zadysponował o sposobie jej rozliczenia, wskazując iż ma ono zostać zarachowana na poczet opłat środowiskowych za lata 2003-2005 i połowę 2006 r. Organ zarachował przedmiotową wpłatę na poczet należności wskazanej przez skarżącą w przelewie, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zaliczając część dokonanej wpłaty na poczet odsetek. W tym zakresie rozpatrywana skarga kasacyjna zarzutów nie zawiera. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub też wskazanie na nie w sposób opisowy, bez wskazania odpowiednich przepisów, które w ocenie skarżącej zostały naruszone, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 6.3. Zdaniem Skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze niewłaściwie oparło swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 17, art. 127, art. 138, art. 144 K.p.a., bowiem sprawa dotyczy kwestii uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa i postępowanie winno być prowadzone w trybie w tej ustawie przewidzianym. Zgodnie z art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Odesłanie zawarte w tym przepisie jest precyzyjne, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Odnosi się bowiem tylko do rozwiązań zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe", który nie normuje zasad postępowania przed organem administracji publicznej. Jak słusznie wyjaśnił stronie sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo zatem organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 127 § 2, art. 144 oraz art. 17 pkt 1 K.p.a. (art. 138 nie powołano w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego). Regulacje te są regulacjami procesowymi, które odnoszą się do trybu, sposobu oraz właściwości organu do rozpoznania sprawy w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest więc niezasadny. 6.4. Spółka zarzuciła ponadto w skardze kasacyjnej "błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku i mający wpływ na jego treść polegający na uznaniu, iż ..." (zarzut nr 2). Formułując zarzut w ten sposób autor skargi kasacyjnej nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Jak już wskazano powyżej zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. 6.5. Wobec wykazania bezskuteczności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.