I FSK 1922/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 487/13 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna E. R. dotyczy wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 487/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 12 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy w sposób odmienny aniżeli uczynił to skarżący w złożonej deklaracji podatkowej. Stanowiło to m. in. konsekwencje zakwestionowania, pustych zdaniem organu, faktur wystawionych przez firmę m. T. C. z G., dokumentujących nabycie usług transportowych oraz bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia benzyny do napędu samochodów osobowych Seat Ibiza oraz Polonez za lipiec 2007 roku. W wydanym rozstrzygnięciu organ uwzględnił zmianę zadeklarowanej w rozliczeniu za sierpień 2007 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za poprzedni miesiąc zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. określającą zobowiązanie w wysokości 17668 złotych w miejsce deklarowanej przez podatnika za ww. okres kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 26170 złotych oraz skorygował drobne nieprawidłowości dotyczące księgowania, których strona nie kwestionowała. Z ustaleń organu wynika, że podatnik bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 79,24 zł z tytułu nabycia paliwa w części wykorzystywanej do napędu samochodów osobowych Seat Ibiza i Polonez. Ponadto organ dopatrzył się zaniżenia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. podatku należnego o kwotę 1,00 zł poprzez jego ujęcie w wartości niezgodnej z danymi wynikającymi z rejestru sprzedaży. Powyższe orzeczenie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach E. R. postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i reguł postępowania, a w szczególności: - złamanie zasady art. 86 ust. 2 pkt 1 Uptu, wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112"; - brak zastosowania w stosunku do skarżącego podstawowej zasady per se, gdyż nie udowodniono mu na żadnym etapie postępowania podatkowego, czynności pozornej; - złamanie w prowadzonym postępowaniu dowodowym zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP, gdzie nałożono zasadę działania każdej ze stron w granicach prawa. Doprowadziło to do nierzetelnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów; - pozbawienie E. R. aktywności w czasie postępowania podatkowego poprzez utajnienie niektórych dowodów przeciwko T. C.; - wbrew wnoszonym przez skarżącego prośbom, nie podjęcie żadnej inicjatywy dowodowej, aby mógł, jak powinien to zrobić, do udokumentowania w postaci dowodów oczywistych, wzajemnej relacji art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego; - nie udowodnienie, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych; - nie wykonanie dyspozycji art. 177 Kodeksu postępowania karnego, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że do relacji osób niepoczytalnych, w czasie przesłuchania należy podejść ze szczególnym krytycyzmem, a nawet skorzystać z opinii biegłego psychologa (wyrok SN z 15.01.1980 r., III KR 428/79, OSP 1981, nr 4, poz. 59); - naruszenie art. 18 ust. 1 lit. a, oraz art. 22 ust. 3 lit. b, Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 mają 1977 roku, Dyrektywy Rady 2006/U2/WE z 14 lutego 2006 r.; - nie wzięcie pod uwagę zmiany w Uptu, wprowadzonej 1 lipca 2011 roku - ustawą z dnia 9 czerwca 2001 roku (Dz. U. nr 134, poz. 780). W rezultacie strona wniosła o: - uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania przez organ podatkowy podatku naliczonego, wynikającego z faktur Firmy Handlowo Usługowej "m." T. C. - przyjęcie kwot zadeklarowanych przez E. R. w deklaracjach VAT-7, pomniejszonych o wartość 80,24 zł stanowiącą kwoty podatku naliczonego od paliwa do samochodu osobowego; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie dopatrzył się żadnych uchybień wskazanych w skardze. Wskazał, że w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją organ podatkowy skorygował jedynie kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o nieprawidłowo wykazaną kwotę do przeniesienia za poprzedni miesiąc, w którym zakwestionowano transakcje pomiędzy skarżącym a T. C. Podkreślono, że w tej sprawie istotny jest fakt, że strona, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów, wskazuje wyłącznie zarzuty związane z decyzjami dotyczącymi poprzednich miesięcy, a dotyczących wystawienia przez "m." T. C. Firma Handlowo-Usługowa faktur VAT wystawionych za usługi transportowe, budowlane oraz na zakup części do maszyn i samochodów, które rzutują na podjęte rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo wskazał na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej generalnej zasady ustawa o VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przytaczając jego treść i dokonując właściwej subsumpcji. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał: I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) naruszenie przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług, z dnia 1 lipca 2011 r. ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. (Dz. U. nr 134, poz. 780), poprzez pominięcie tychże zapisów w prowadzonym postępowaniu, a mającym zasadniczy wpływa na decyzję określającą. 2) naruszenie zasady per se, gdyż odrzucając Panu E. R. podatek naliczony, podatku od towarów i usług, nie udowodniono mu w żadnym przypadku czynności pozornej, a co za tym idzie naruszono przepisy art. 86 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 Uptu i poprzez to została naruszona zasada potrącalności podatku; II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) złamanie zasady art. 86 ust. 1 Uptu; 2) złamanie zasady wynikającej z Dyrektywy 112 poprzez to, że organ w wydanym wyroku nie miał wątpliwości, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń; 3) złamanie ustaw około podatkowych, a w szczególności art. 53 i 83 Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie w postępowaniu, art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego - odrzucenie przez organ orzekający dowodów, które zostały wystawione i podpisane, przez co osoby, które złożyły oświadczenia; 4) nie przyjęcie wniosku pełnomocnika o odrzucenie przyjętego przez organ podatkowy oświadczenia o przesłuchania w charakterze świadka-jako dowodu z art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego Pana T. C., i dokonania faktycznego przesłuchania go w obecności biegłego, jako, że Pan C. jest chory. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale błędny. Należy w szczególności wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez sąd I instancji stanu faktycznego. Za kuriozalne wręcz należy uznać powołanie się w tym kontekście na naruszenie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, które w żaden sposób nie znajdowały i nie znajdują zastosowania do rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W pozostałym zakresie skarżący powołuje się wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego, czyniąc to jednak również w sposób nieprawidłowy. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera dodatkowe trzy jednostki systematyczne, to znaczy lit. a – c, a więc wskazanie naruszenia tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie było wystarczające. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby powołane przepisy zostały naruszone. Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w nader lakonicznym i powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii uchybienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisowi art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi łączy się ten zarzut, a co więcej – miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 wymienionej ustawy. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).