I FSK 1834/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. j. w likwidacji w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 391/17 w sprawie ze skargi N. sp. j. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. j. w likwidacji w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 391/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. [...] Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lutego 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania stwierdziły, iż spółka, prowadząca w tym okresie działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, dokonała zaniżenia podatku należnego z uwagi na to, że nie wykazała przychodów ze sprzedaży nadwyżek zakupionego oleju napędowego, paliwa Diesel Energy oraz benzyny bezołowiowej 95, tj. nie wystawiła faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży, nie wykazała ich w prowadzonych rejestrach oraz w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Organy dokonały bowiem szczegółowego, dziennego rozliczenia stanów paliwa u skarżącej spółki (ilości zakupu i sprzedaży przez spółkę oleju napędowego łącznie z Diesel Energy), które wykazało, że ilość takiego paliwa jaka została na koniec dnia (paliwo zatankowane w pojazdach pozostałe z dnia poprzedniego + paliwo zakupione w danym dniu - dokonane dostawy danego dnia) przekraczała możliwości zmagazynowania w pojazdach wykorzystywanych do przewozu paliwa, jak również, że spółka sprzedała odbiorcom hurtowym i dostarczyła na swoje stacje paliw większą ilość paliwa niż posiadała w danym dniu na stanie (ilość paliwa znajdująca się w zatankowanych pojazdach na koniec poprzedniego dnia + zakup paliwa z danego dnia jest mniejsza niż jego sprzedaż). Natomiast na podstawie dokonanego w oparciu o przedłożone faktury VAT zakupu i sprzedaży oraz dokumentów MM rozliczenia ilości zakupu i sprzedaży benzyny bezołowiowej 95 ustalono, że spółka nie wykazała całości przychodu z jej sprzedaży na dzień 31 grudnia 2013 r., a w dniu 17 czerwca, 21 lipca i 8 listopada 2013 r. dostarczono na stacje paliw większą jej ilość, aniżeli spółka posiadała w danym dniu na stanie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu I instancji, zasadnie organ uznał, że spółka posiadała na stanie paliwo (olej napędowy i benzynę bezołowiową 95) niewiadomego pochodzenia. Sąd I instancji podkreślił, że ustaleń tych dokonano w oparciu o dowody przedłożone przez samą spółkę w postaci m.in. faktur oraz dokumentów magazynowych, przy czym faktury zakupu wystawione przez spółkę B. były dodatkowo potwierdzone i zbieżne z dowodami wydania paliwa. W opinii Sądu organy zasadnie nie dały wiary twierdzeniom spółki co do stosowania procedury kupowania paliwa "na zapas", gdyż jest to praktyka niespotykana w obrocie gospodarczym, a w przedmiotowej sprawie nie została poparta żadnymi dokumentami, ani nawet wiarygodnymi zeznaniami świadków (uzyskane zeznania albo nie potwierdzały tej praktyki, albo pochodziły od osób zatrudnionych przez prokurenta i likwidatora spółki, powiązanego rodzinnie z jej wspólnikami). Sąd ten stwierdził również, że w związku z powyższym zasadnie zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych spółki w trybie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Natomiast określona przez organ na zasadzie szacowania podstawa opodatkowania skutkowała prawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego i wysokości podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez: 1. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 cyt. ustawy w ten sposób, że w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: a. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż spółka dokonywała jednorazowych odbiorów całego paliwa nabytego od B. sp. z o.o. w momencie jego zakupu, a także iż faktury dokumentujące dostawy paliwa dla spółki dokonywane przez B. sp. z o.o. zawsze były wystawiane w dniu dostawy, co doprowadziło do zarzutu nie wystawiania faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż paliwa oraz nie zaprowadzenia wymaganej prawem ewidencji, b. obrazę art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ponownego przesłuchania w charakterze świadków kierowców obsługujących pojazdy - cysterny wykorzystywane przez spółkę, a także przesłuchania w prowadzonym postępowaniu P.D. - Prezesa B. sp. z o.o. na okoliczność szczegółowej procedury wydawania paliwa dla spółki w bazie B. sp. z o.o. w Gorzowie Wlkp., c. naruszenie art. 193 § 4 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez spółkę w okresie od maja do grudnia 2013 r., są nierzetelne w części dotyczącej nie ujętych w nich przychodów ze sprzedaży oleju napędowego, Diesel Energy oraz benzyny bezołowiowej 95, d. naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie spółce oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług pomimo niezachodzenia przesłanki, o której mowa w tym przepisie, e. obrazę art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania obrotu paliwem w sposób nie zapewniający jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a także nie uzasadnienie powodu, dla którego organ dopuścił do zastosowania metody szacowania dopuszczającej wykazane w obliczeniach szacunkowych ujemne stany paliwa - których to naruszeń nie dostrzegł Sąd I instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie, 3. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie przez Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia podnoszonego przez skarżącą zarzutu nieprawidłowego szacowania obrotu paliwem z wykazywaniem stanów ujemnych paliwa na saldzie w poszczególnych dniach zestawienia szacunkowego, a także, w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 tejże ustawy w związku ze złamaniem ww. zasad postępowania, naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. naruszenie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w efekcie nieuprawnionego uznania, iż spółka N [...] Spółka jawna nie wystawiała faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż paliwa, 2. nie znajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz stanie faktycznym sprawy zarzucenie stronie naruszenia przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie zaprowadzenie wymaganej ewidencji, o której mowa w tym przepisie, co stanowi o zarzucie błędnego zastosowania tego przepisu ze względu na ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym. W tym kontekście stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Całość argumentacji w tym zakresie opiera się na forsowaniu przez pełnomocnika skarżącej spółki tezy o zakupach "na zapas" i magazynowaniu towaru u zbywcy, tj. spółki B.. Ocenić jednak należy, że nie została poparta żadnymi rzetelnymi dowodami, stanowiąc wyłącznie polemikę z jednoznacznym w swej wymowie materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy w aktach sprawy. Kasator powołując się na zeznania określonych świadków, w szczególności pracowników magazynowych dostawcy, abstrahuje od okoliczności, że organy podważyły ich wiarygodność, albowiem byli oni równocześnie pracownikami w firmie prokurenta (a następnie likwidatora), będącego zarazem synem i mężem wspólniczek spółki. Zeznania przedmiotowych świadków w zakresie rzekomego korzystania przez stronę skarżącą ze zbiorników spółki B. były sprzeczne z wcześniej złożonymi zeznaniami, w których opisując szczegółowo zasady przyjęcia i wydawania paliwa przez wspomnianego dostawcę, jak również sposób ich dokumentowania (w tym także odnośnie do sprzedaży na rzecz skarżącej spółki) nie wskazywali, by odbiegały one w odniesieniu do strony w porównaniu z innymi kontrahentami. Podobnie, prezes zarządu B. opisując przedmiotowe procedury obowiązujące w jego firmie nie sygnalizował, by odstępowano od nich względem jakichś kontrahentów. Co jednak najistotniejsze i na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, twierdzeniom skarżącej spółki przeczy dokumentacja źródłowa (dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych), w szczególności dokumenty wystawione przez dostawcę (w tym dowody wydania towaru z magazynu) i dokumenty PZ wystawiane przez spółkę, z których wynika jednoznacznie, iż wydanie paliwa i przyjęcie go na stan magazynowy spółki następowały w tym samym dniu, czyli w dniu zakupu udokumentowanego stosowną fakturą VAT. W sytuacji natomiast, gdy data wystawienia faktury była wcześniejsza niż data wydania towaru, to na dokumentach towarzyszących fakturze (WZ i PZ) widniała również data wcześniejsza, czyli data faktycznej dostawy. Należy więc zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że w takiej sytuacji zasadne byłoby pytanie, w jakim celu takie dokumenty byłyby wystawiane, skoro tak naprawdę nie dokumentowały niczego, a faktyczne wydanie paliwa od dostawcy i przyjęcie przez odbiorcę odbywało się poza jakąkolwiek dokumentacją (twierdzenia skarżącej spółki, że na paliwo wydawane w kolejnych dniach po zakupie wystawiane były tzw. kwity wagowe nie zostało bowiem potwierdzone żadnym dowodem, w szczególności strona nie przedstawiła organom takich kwitów). Nie bez racji Sąd ten skonkludował, że w takiej sytuacji, podważanie przez spółkę posiadanej dokumentacji, w tym wystawionej przez dostawcę, budzącymi wątpliwości zeznaniami świadków nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Procedury przejściowego składowania paliwa w magazynach dostawcy nie potwierdzili nadto kierowcy cystern je przewożący, brak również umów o współpracy określających m. inn. warunki korzystania ze zbiorników do przechowywania paliwa, czy dowodów ponoszenia kosztów takiego magazynowania. Jak podkreślił organ II instancji w swojej decyzji, sam likwidator spółki M.W. nie potwierdził okoliczności korzystania z bazy paliw dostawcy, stwierdził jedynie, że na jej terenie parkowane były dwie cysterny należące do skarżącej. Taka praktyka słusznie została nadto oceniona przez organy jako znacząco odbiegająca od praktyk stosowanych w obrocie gospodarczym paliwem, a przede wszystkim od przyjętych przez spółkę B. zasad współpracy ze wszystkimi innymi odbiorcami. Natomiast konsekwencją odrzucenia wskazanego przez spółkę mechanizmu zakupu i cyklicznego odbioru paliwa jest zbędność dla rozstrzygnięcia sprawy teoretycznych wywodów skargi kasacyjnej zawartych na str. 14 -18 jej uzasadnienia odnośnie do rozumienia pojęcia faktycznego władztwa ekonomicznego w kontekście brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym w tym miejscu należy wskazać, że nie może zostać uznana za naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o ponowne przesłuchanie kierowców, jak i prezesa dostawcy – P.D., co czyni chybionym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przedmiotowego przepisu. Zgodnie z jego treścią, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że na organach podatkowych nie ciąży obowiązek nieograniczonego przeprowadzania dowodów o charakterze bezpośrednim. Skoro świadkowie ci zeznawali już wcześniej i byli przesłuchiwani na okoliczność zakupu i sprzedaży paliwa oraz procedur związanych z przeprowadzaniem tych transakcji, a zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dokumenty źródłowe, pozwalały na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i stwierdzenie rzeczywistego przepływu paliwa, to nie było potrzeby powtarzania przedmiotowych dowodów. Zwłaszcza, że jak słusznie wskazał Sąd I instancji, zeznania świadków mogły jedynie wskazywać na procedurę wydawania/odbioru paliw, a nie na jego ilości w konkretnych dniach badanego okresu, co nie pozwoliłoby na dokonanie prawidłowego rozliczenia zakupów, a więc i sprzedaży. W tym stanie rzeczy prawidłowo wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ w oparciu o rzetelnie zgromadzony i kompletny materiał dowodowy oceniony z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalały na stwierdzenie, iż strona nie wykazując całości sprzedaży paliwa zaniżyła podatek należny. Przy czym, nieuzasadniona była próba kwestionowania stanu faktycznego sprawy w trybie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie funkcjonuje od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie pierwszego z przepisów można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16, z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 947/17). Zwalczaniu ustaleń stanu faktycznego nie służy także powoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego naruszenie ma bowiem miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (tak: wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1035/16). Należy także dodatkowo podkreślić, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może więc koncentrować się – jakby chciała tego strona skarżąca - wokół jednego dowodu lub części dowodów, w realiach niniejszej sprawy wyłącznie na zeznaniach wskazywanych przez pełnomocnika skarżącej świadków z pominięciem pozostałych dowodów, choćby w postaci dokumentów źródłowych. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co też uczyniły organy, a czego oczywistą konsekwencją było uznanie za nierzetelne rejestrów spółki za miesiące od maja do grudnia 2013 r. w części nieujętych w nich przychodów ze sprzedaży oleju napędowego, Diesel Energy oraz benzyny bezołowiowej 95 (wynikających ze stwierdzonych różnic dotyczących ilości nabytego i sprzedanego paliwa), co jednocześnie czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a następnie określenie spółce podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana na skutek oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o treść art. 23 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej istniały więc podstawy do oszacowania obrotu, zaś wybrana przez organy metoda zasadnie została uznana przez Sąd I instancji za prawidłową. Podnoszona przez kasatora kwestia wykazania przez organy ujemnych stanów magazynowych nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro była konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym zakwestionowano skutecznie stanowisko spółki o zakupach towaru "na zapas" i przechowywaniu go w zbiornikach dostawcy. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w wystarczający sposób odniósł się do powyższej kwestii, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe uzasadnienie spełnia bowiem wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione sformułowanych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).