I SA/Łd 599/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną interpretacją indywidualną stwierdził, że stanowisko J. K. przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2017r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie uznania, że: wnioskodawca dokonując sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 90/1, 90/2, 90/3, 90/6 - 90/82 działa jako podatnik - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanych budynkami budowlami działek gruntu położonych w gminie P. (województwo [...]) o numerach ewidencyjnych 90/1, 90/2, 90/3 oraz od 90/6 do 90/82 (w sumie 80 działek). Przeznaczenie tych działek, wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest następujące: - działka nr 90/1 - przeznaczona na poszerzenie drogi gminnej (stosownie do planu podziału); - działki nr od 90/55 do 90/57 oraz 90/61 do 90/64 - przeznaczenie częściowo budowlane, a częściowo leśne; - działki nr 90/3. 90/8, 90/13, 90/16, 90/29, 90/30 90/33 90/36, 90/39 przeznaczenie budowlane (w planie podziału działki te przeznaczone są pod drogi dojazdowe); - pozostałe działki - przeznaczenie budowlane. Żadna ze wskazanych wyżej osiemdziesięciu działek nie ma doprowadzonych mediów. Wnioskodawca nie przedsięwziął i nie przedsięweźmie żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie tych działek, a w szczególności nie doprowadzi mediów, nie prowadził i nie będzie prowadzić działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie występował oraz nie wystąpi o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, nie utwardził i nie utwardzi dróg wewnętrznych. Omawiane działki zostały wydzielone z jednej działki (o numerze 90) z inicjatywy wnioskodawcy. Dokonany został wyłącznie podział geodezyjny, bowiem poszczególne działki nie są od siebie odgrodzone (brak fizycznego wyodrębnienia działek). Wnioskodawca, nabywając działkę ewidencyjną nr 90 do majątku wspólnego wnioskodawcy i jego małżonki w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, co miało miejsce ponad 20 lat temu, rozważał także posadzenie na niej lasu brzozowego. Wnioskodawca zrezygnował jednak z realizacji tego zamierzenia. W konsekwencji wnioskodawca nie podjął żadnych działań zmierzających do posadzenia lasu brzozowego na działce nr 90. Niezależnie od tego, działka nr 90 była użytkowana przez wnioskodawcę na cele rolnicze do 2000 r. a od 2001 r. stanowi odłóg. Działkę tę porastał inwazyjny gatunek samosiejki w postaci czeremchy amerykańskiej, które to rośliny w 2008 r. i w 2010 r. zostały przez wnioskodawcę ścięte i za wynagrodzeniem oddane do przerobu na biomasę, co stanowiło wyraz dążenia do utrzymania gruntu w stanie niezmienionym Pozostawienie przez wnioskodawcę rozprzestrzeniających się roślin mogłoby doprowadzić do istotnego spadku wartości należącego do niego gruntu, a przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego (usunięcie roślin) w okresie późniejszym wygenerowałoby znaczne koszty. Wyrazem racjonalnego gospodarowania było zatem jak najszybsze wycięcie tych samosiejek, co wnioskodawca uczynił. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wskazanych wyżej działek łącznie, grupami, bądź pojedynczo W tym celu umieści ogłoszenie na portalu internetowym lub skorzysta z usług biura nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2): Czy Wnioskodawca, dokonując sprzedaży działek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, w stosunku do planowanej sprzedaży działek, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawcy nie będzie przysługiwać status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wynika to, jego zdaniem z faktu, że wnioskodawca nie podjął i nie podejmie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie będzie zatem angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Za takie działania nie można z całą pewnością uznać podzielenia działki na mniejsze oraz wycięcia samosiejek. O poprawności powyższego wniosku świadczy, w ocenie wnioskodawcy także fakt, że wycięcie samosiejek nie było ukierunkowane na uatrakcyjnienie nieruchomości. Innymi słowy, skoro działania polegające np. na utrzymaniu domu w stanie niepogorszonym (uszczelnienie okien, remont przeciekającego dachu itp.) nie mogą zostać uznane za charakterystyczne dla czynności dokonywanych przez profesjonalistę, to także wycięcie samosiejek we wskazanych okolicznościach nie powinno zostać uznane za taką czynność. Co więcej, wnioskodawca nie założył plantacji czeremchy amerykańskiej - porosła ona jego nieruchomość samoistnie, a jej wycięcie i oddanie za wynagrodzeniem na biomasę miało charakter incydentalny. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że wnioskodawca rozważał posadzenie na nieruchomości lasu brzozowego, skoro do tego ostatecznie nie doszło. Także planowane zamieszczenie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży działek na portalu internetowym bądź skorzystanie z usług biura nieruchomości nie przesądza o profesjonalnym charakterze działalności wnioskodawcy, bowiem profesjonalista podjąłby szersze działania informacyjne, takie jak reklama na bilbordach, reklamy w środkach masowego przekazu innych niż internet, a nawet zatrudniłby pracowników do obsługi transakcji, co w niniejszej sprawie nie miało i nie będzie mieć miejsca. Można także przypuszczać, że profesjonalista utwardziłby drogi wewnętrze, a działki by uzbroił, co także nie miało i nie będzie mieć miejsca w analizowanej sprawie. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że wnioskodawca sprzedawał już w przeszłości działki gruntu. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma całokształt działań jakie wnioskodawca podejmował w odniesieniu do tych działek przez cały okres ich posiadania. I tak, działka została nabyta przez zainteresowanego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca rozważał posadzenie na przedmiotowej działce lasu brzozowego. Działka nr 90 była użytkowana przez wnioskodawcę na cele rolnicze do 2000 r. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż w 2008 r. i w 2010 r. część samosiejek, która wyrosła na przedmiotowej działce została ścięta i oddana za wynagrodzeniem na biomasę. Z powyższego, w ocenie organu wynika, że wnioskodawca nabył działki z zamiarem wykorzystania ich do działalności gospodarczej. Sprzedaż biomasy za wynagrodzeniem wskazuje na to, że grunt będący przedmiotem sprzedaży był wykorzystywany w tej działalności. W związku z powyższym należy uznać, iż sprzedaż działek przez rolnika będzie mieć związek z działalnością gospodarczą, bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Zatem rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Ponadto, analizując przedstawione we wniosku okoliczności organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wnioskodawca wystąpił o podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, to należy uznać, że jest to taka aktywność wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Organ zauważył także, iż wnioskodawca dokonywał już w latach 2014 - 2016 sprzedaży działek. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zainteresowany podjął ciąg działań, które wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. w konsekwencji podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem dostawa przedmiotowych działek zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji zainteresowany, z tytułu transakcji sprzedaży tych działek, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W skardze J. K.zarzucił naruszenie: - art. 14c § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez nieodniesienie się do całego opisu zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności, że działania skarżącego (w szczególności wycięcie samosiejek i ich sprzedaż), stanowiły wyraz dążenia do utrzymania gruntu w stanie niezmienionym, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki jest aktywnością, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że czynność ta nie jest sama z siebie decydująca przy dokonywaniu oceny, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT. Nieprawidłowa wykładnia tych przepisów polega także na uznaniu, że sprzedaż gruntu stanowiącego odłóg, wykorzystywanego w przeszłości w działalności rolniczej, wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy w świetle orzecznictwa zbycie majątku niewykorzystywanego w działalności rolniczej nie może zostać uznane samo z siebie za następujące w ramach działalności gospodarczej, a także na stwierdzeniu, że działanie stanowiące wyraz dbania o zachowanie rzeczy w niepogorszonym stanie (wycięcie samosiejek) stanowi działalność gospodarczą, podczas gdy działanie takie stanowi zarząd majątkiem prywatnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) stwierdził: "1. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (...)". Treść zacytowanego wyżej orzeczenia wskazuje, że dla TSUE największe znaczenie dla uznania danego podmiotu za podatnika (prowadzącego działalność) w zakresie sprzedaży działek ma to, że podmiot ten w zakresie tej sprzedaży angażuje pewne środki, aktywa, w związku z czym działa jak handlowiec (ewentualnie usługodawca, producent). Trybunał nie przedstawił przy tym katalogu takich czynności, przykładowo jedynie wskazując, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej ani zamiar przyświecający sprzedawcy w dacie nabycia gruntu same z siebie nie są decydujące. Warto jednak zwrócić uwagę, że wyrok TSUE zapadł na tle stanu faktycznego odmiennego od zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowej sprawie. W sprawie, w której orzekał TSUE grunt będący przedmiotem dostawy pierwotnie był przeznaczony do produkcji rolnej, zaś następnie, niezależnie od woli podatnika, a zgodnie ze zmienionym planem zagospodarowania przestrzennego, został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca był właścicielem jednej działki o numerze 90 i na skutek jego inicjatywy, a nie działań organu samorządowego, doszło do podziału tej działki gruntu na kilkadziesiąt (łącznie 80) działek o różnym przeznaczeniu takim jak poszerzenie drogi gminnej, drogi wewnętrzne, przeznaczenie budowlane i leśne. Zdaniem sądu pierwszej instancji już ta okoliczność nie pozwala na proste powołanie się na cytowany wyrok TSUE celem wykazania, ze podział nieruchomości gruntowej nie jest decydujący dla ustalenia czy sprzedawca działa jako podatnik podatku VAT . Odmiennie bowiem niż w sprawie C -180/10 i C 181/10 wnioskodawca z własnej woli i inicjatywy doprowadził do zmiany przeznaczenia niezabudowanej nieruchomości z rolniczego na wskazane wyżej a z charakteru tego podziału jasno wynika zamysł wnioskodawcy polegający na stworzeniu zamkniętej całości z wydzielonymi drogami wewnętrznymi i dojazdem do drogi gminnej. Zdaniem sądu świadczy to zaangażowaniu przez wnioskodawcę środków, dzięki którym doprowadził do podziału jednej nieruchomości gruntowej na szereg działek o zwiększonej wartości rynkowej i stanowiących zorganizowaną całość. Środki te należy zatem nazwać działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, o których mowa w tezie 2 cytowanego wyżej wyroku TSUE. Tak więc w ocenie sądu pierwszej instancji powyższa okoliczność jest wystarczająca by uznać, że aktywność wykazana przez wnioskodawcę klasyfikuje go, zgodnie z powołanym orzeczeniem TSUE, w kategorii podatników podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższa konstatacja nie jest przy tym sprzeczna z kolejnym zastrzeżeniem poczynionym przez TSUE, wskazującym, że zamiar towarzyszący nabyciu działek przez późniejszego nie jest istotny dla przypisania mu charakteru podatnika. Jak wskazuje treść wyroku Trybunał uznał za prawnie obojętny zamiar istniejący przy nabyciu gruntu. Nie poczynił jednak takiego zastrzeżenia dla zamiaru wyrażonego w chwili czynienia działań mających uatrakcyjnić i ułatwić sprzedaż gruntu. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to przyzwolenie na dokonywanie odmiennych ocen zamiaru towarzyszącemu sprzedaży działek, W ocenie sądu przedstawiony wyżej sposób dokonania podziału jednej nieruchomości gruntowej na 80 działek wskazuje na to, że wnioskodawca przynależy do kręgu osób, których należy uznać za podatnika podatku VAT. Dodatkowo wnioskowi takiemu nie przeczą, a wręcz potwierdzają je, pozostałe okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego takie jak dwukrotne ścięcie czeremchy amerykańskiej (samosiejki) i jej sprzedaż do przerobu na biomasę, zamiar zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży na portalu internetowym lub skorzystanie z biura obrotu nieruchomościami oraz wynikająca z tego samego wniosku, lecz dotycząca innego pytania okoliczność, że inne działki wnioskodawcy już zostały sprzedane, przy czym pierwsza z nich dzięki ogłoszeniu internetowemu. Nie jest zatem tak jak widzi to strona skarżąca, analizując każdą z osobna okoliczność przedstawioną we wniosku i w zaskarżonej interpretacji. Dopiero wymowa ich wszystkich rozpatrywanych łącznie, ze szczególnym uwzględnieniem charakteru podziału nieruchomości gruntowej pozwala na zaakceptowanie stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Dlatego też za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że działania skarżącego stanowiły wyraz dążenia do utrzymania gruntu w stanie niezmienionym. W rozumieniu sądu pierwszej instancji działania te to jest dwukrotne ścięcie i sprzedaż czeremchy amerykańskiej nie ma sama w sobie charakteru przesądzającego, wobec czego nie decyduje o statusie podatnika podatku VAT. Stanowi jedynie pojedynczy element w kompleksie działań skarżącego, którym łączenie należy przypisać charakter działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobnie, jak wskazano wyżej, należy odnieść się do zarzutu przypisania przez organ w zaskarżonej interpretacji, podziałowi nieruchomości nadmiernego znaczenia. Zdaniem sądu w kontekście wskazanym wyżej podział ten determinuje charakter działań skarżącego wobec czego omawiany zarzut jest nieuzasadniony. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. ms