II FSK 3679/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 220/17 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 220/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w części dotyczącej ostatniej raty i rozłożenia na dalsze raty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony, oraz przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oceniając zastosowanie przez organy w sprawie przesłanki interesu publicznego, sąd wskazał, że skoro wobec skarżącej wielokrotnie już wydawano decyzje ratalne, udzielając jej w ten sposób pomocy w uregulowaniu zaległości podatkowej, to zasadnie organy stwierdziły, że dalsze rozłożenie na raty nie gwarantuje spłaty zaległości w rozsądnym terminie, zaś proponowana przez podatniczkę wysokość raty spowodowałaby rozłożenie zaległości aż na szesnaście lat. Natomiast, oceniając zastosowanie przez organy przesłanki ważnego interesu podatnika, sąd wskazał, że ta przesłanka jest związana bezpośrednio z sytuacją wnioskodawcy. Sytuacja ta powinna być na tyle istotna i wyjątkowa, że jej pominięcie przyniosłoby dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Według sądu, organy prawidłowo oceniły, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, bowiem sytuacja skarżącej nie uległa zasadniczej zmianie, nie wystąpiły też żadne nadzwyczajne okoliczności. Według sądu, organy po wnikliwej analizie sytuacji majątkowej podatniczki słusznie przyjęły, że nie ma ona wolnych środków finansowych, które umożliwiłyby ratalną spłatę zaległości. Nie podjęła też żadnych działań zmierzających do jej uregulowania, a dodatkowy przychód (darowizna od matki) przeznaczyła na inne cele. Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że organ prawidłowo ocenił w sprawie zaistnienie przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, uznał także, iż w konsekwencji - organ prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że skoro nie zaistniał interes publiczny, ani ważny interes strony, to nie było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem - wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: 1. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty pozostałego zobowiązania podatkowego oraz, że ważny interes podatnika nie uzasadnia instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie; 2. art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zmianę decyzji ostatecznej w części dotyczącej ostatniej 12 raty i rozłożenia na dalsze raty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066); dalej: "p.u.s.a.", w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia kontroli merytorycznej zasadności i celowościowej działalności organu odwoławczego, chociaż zgodnie z przywołanymi przypisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej zarówno pod względem zgodności z przepisami formalnymi, jak i materialnymi; 2. art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu należytej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwym rozpoznaniu skargi, tj. nierozpoznaniu istoty sprawy, polegającym na pominięciu zarzutów strony skarżącej dotyczących przekroczenia przez organy podatkowe granicy uznania administracyjnego; 3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie; 4. art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów Państwa; 5. art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak pełnej kontroli merytorycznej przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy. Uzasadniając podstawy kasacyjne, skarżąca wskazała, że zaległość podatkowa powstała wskutek otrzymania w sposób nieformalny darowizny od dziadka oraz podniosła, że - ze względu na stan zdrowia (w 2011 r. doznała uszkodzenia nerwów rdzenia kręgowego, wypadnięcia jądra miażdżycowego z niedowładem kończyn dolnych) - wymaga stałej i kosztownej rehabilitacji, a jej sytuacja materialna i rodzinna nie pozwala na dokonanie wpłaty kwoty ok. 200 000 zł jednorazowo. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że na 31 grudnia 2016 r. wpłaciła już z tytułu zaległości podatkowej kwotę 127 000 zł, zaś od dnia wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie rozłożenia na raty ostatniej z rat, jej sytuacja uległa znacznemu pogorszeniu. Zatem, według skarżącej, w sprawie wadliwie zostały ocenione przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uprawnionych podstaw kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty pozostałego zobowiązania podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sąd pierwszej instancji przedstawił w zaskarżonym wyroku prawidłowa wykładnię przepisu art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przesłankę "interesu publicznego" należy interpretować jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Wobec skarżącej wielokrotnie już wydawano decyzje ratalne, udzielając jej w ten sposób pomocy w uregulowaniu zaległości podatkowej. Przedstawiając natomiast wykładnię terminu "ważny interes podatnika", sąd wskazał, że interes ten ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji, jak też, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Nadto, według sądu, skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać będą więc okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 735/02). Zatem, jak z tego wynika sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłowa wykładnię art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, odwołując się przy tym do doktryny i orzecznictwa. Przedstawiając prawidłową wykładnię wskazanego przepisu, sąd pierwszej instancji - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w sposób uprawniony zaakceptował ocenę organów podatkowych co do niezaistnienia w sprawie przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, bowiem sąd ten wskazał, że skoro wobec skarżącej wielokrotnie już wydawano decyzje ratalne, udzielając jej w ten sposób pomocy w uregulowaniu zaległości podatkowej, to zasadnie organy stwierdziły, że dalsze rozłożenie na raty nie gwarantuje spłaty zaległości w rozsądnym terminie, zaś proponowana przez podatniczkę wysokość raty spowodowałaby rozłożenie zaległości aż na szesnaście lat. Przedstawiając także ocenę zastosowania przez organy przesłanki ważnego interesu podatnika, sąd wskazał, że organy prawidłowo uznały, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, bowiem sytuacja skarżącej nie uległa zasadniczej zmianie, nie wystąpiły też żadne nadzwyczajne okoliczności, zatem organy były uprawnione do przyjęcia stwierdzenia, że skarżąca nie posiada - według swojej deklaracji - wolnych środków finansowych, które umożliwiłyby ratalną spłatę zaległości oraz, że skarżąca nie podjęła działań zmierzających do uregulowania zaległości, a dodatkowy dochód (darowizna od matki) przeznaczyła na inne cele. Przedstawione okoliczności, prawidłowo ocenione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, uprawniały je do wyrażenia poglądu, że brak jest podstaw do zastosowania wobec skarżącej kolejnej ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty ostatniej z rat. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej co do sytuacji zdrowotnej, majątkowej i rodzinnej skarżącej, należy wskazać, że w postępowaniu przed organami podatkowymi organy te - na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - wzywały skarżącą do przedstawienia wszelkich dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie jak też informowały skarżącą o prawie do czynnego udziału w sprawie oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym dotyczące sytuacji zdrowotnej, majątkowej i rodzinnej skarżącej, zostały przez organy podatkowe ocenione w sposób niewskazujący na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zatem, w konsekwencji - organy te były także uprawnione do przyjęcia, że w sprawie nie było podstaw do dokonania zmiany decyzji ostatecznej, na podstawie której skarżąca uzyskała ulgę podatkową. Zgodnie z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Postępowanie oparte na regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo, jest postępowaniem, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Skoro więc organy nie stwierdziły zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego lub przesłanki ważnego interesu strony, to nie było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej, zatem także przepis art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, nie został naruszony. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie doszło również do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Przywołane w skardze kasacyjnej, jako naruszone, przepisy art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., jak też art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Skarżąca w skardze kasacyjnej połączyła naruszenie tych przepisów z przepisami prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 184 Konstytucji RP, wywodząc wniosek o braku przeprowadzenia pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji. Podkreślenia jednak wymaga, że art. 1 p.u.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§1); kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2), a przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 150 i art. 151a § 1 p.p.s.a. lub - jeżeli sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu - oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 i art. 151a § 2 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, z zakresie określonym art. 134 p.p.s.a., sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i - na postawie art. 151 p.p.s.a. - zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć przepisów art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a., ani art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te mogłyby zostać naruszone przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd ten nie poddał kontroli legalności, czyli zgodności z prawem, zaskarżonej decyzji albo np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a p.p.s.a., jednak ten zastosowany w sprawie znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a. Nadto, w sprawie tej organy nie naruszyły przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż - jak to już wyżej wskazano - wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym dotyczące sytuacji zdrowotnej, majątkowej i rodzinnej skarżącej, zostały przez organy podatkowe ocenione w sposób niewskazujący na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Natomiast, zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji RP nie został w żaden sposób uzasadniony, brak jest zatem podstaw do jego prawnej oceny. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a., sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie.