I FSK 1392/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 209/17 w sprawie ze skargi Polskiego [...] w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Polskiego [...] w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 209/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił, zaskarżoną przez [...] Stowarzyszenie [...] w G., interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 9 listopada 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. [...] Stowarzyszenie [...] w G. (dalej: "Stowarzyszenie") złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, iż nabyło w 2002 r. od Powiatu G. z 95% bonifikatą nieruchomość zabudowaną budynkiem po byłym przedszkolu, z przeznaczeniem na "Prowadzenie działalności w zakresie kształcenia i rehabilitacji osób z głębokim upośledzeniem umysłowym i fizycznym" z zastrzeżeniem utraty ww. bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości na cele inne niż wskazane w akcie notarialnym, przed upływem 10 lat od dnia nabycia. Po przeprowadzonym w latach 2009-2011 remoncie obiektu, od 1 września 2011 r. prowadzona jest w nim działalność edukacyjno-rehabilitacyjno-wychowawcza dla dzieci i młodzieży z głębszym stopniem niepełnosprawności intelektualnej oraz dodatkowymi sprzężeniami w ramach ośrodka edukacyjno-rehabilitacyjno-wychowawczego, placówki w której realizowany jest obowiązek szkolny na podstawie ustawy o systemie oświaty. Prowadzona działalność ma charakter nieodpłatny, za uczęszczanie na zajęcia uczniowie nie ponoszą żadnych opłat, gdyż funkcjonowanie placówki jest finansowane z dotacji pochodzącej z części subwencji oświatowej, przekazywanej z ministerstwa edukacji narodowej, za pośrednictwem powiatu. W 2007 r. Gmina opracowała miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości w której znajduje się omawiana nieruchomość, w którym przewidziano utworzenie ciągu pieszo-jezdnego przebiegającego przez północną część nieruchomości należącej do Stowarzyszenia. W październiku 2015 r. Gmina wystąpiła do Stowarzyszenia z propozycją podziału nieruchomości oraz odkupienia jej części, przeznaczonej w planie na utworzenie ciągu pieszo- jezdnego, argumentując, iż odsprzedaż umożliwi dostęp do drogi publicznej właścicielowi sąsiedniej działki oraz podjęcie przez niego działań inwestycyjnych. Stowarzyszenie wyraziło zgodę na podjęcie działań przez Gminę w celu podziału i odkupienia nieruchomości. Wszelkie koszty podziału oraz wyceny nieruchomości wydzielonej poniosła Gmina. Podział nieruchomości nastąpił w czerwcu 2016 r., zaś w lipcu 2016 r. Stowarzyszenie zgłosiło zmiany w wydziale ksiąg wieczystych. Wydzielona nieruchomość gruntowa oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem "BP"- zurbanizowane tereny niezabudowane. W lipcu 2016 r., wskutek braku środków finansowych Gmina wycofała się ze swojej propozycji odkupu wydzielonej nowej działki. Wskutek tego, właściciel sąsiedniej nieruchomości, zainteresowany dostępem do drogi publicznej, zwrócił się do Stowarzyszenia z ofertą odkupienia wydzielonej pod planowany ciąg pieszo-jezdny, części nieruchomości. W związku z powyższym zapytano: czy Stowarzyszenie przy sprzedaży opisanej nieruchomości, zobowiązane będzie do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w bieżącym roku podatkowym, a tym samym do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny? Zdaniem Stowarzyszenia, przy sprzedaży nieruchomości nie jest zobowiązane do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług, gdyż nie jest czynnym podatnikiem VAT oraz sprzedaż nieruchomości nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie ma obowiązku zarejestrowania się jako czynny podatnik od towarów i usług. Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien zostać zaliczony do przychodów ze sprzedaży i nie powinien wpłynąć na przekroczenie limitu 150.000 zł w danym roku obrotowym, a winien być zaliczony jako przychód ze sprzedaży środka trwałego i nie powinien rodzić skutków związanych z obowiązkiem zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Minister Rozwoju i Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe. Jego zdaniem dostawa części gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a także nie może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, bowiem stanowi zurbanizowany teren niezabudowany pod planowany ciąg pieszo-jezdny. Stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie : 1. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię; 2. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię; 3. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 4. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżący jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Sąd uwzględnił zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ interpretacyjny stanu faktycznego. Zdaniem Sądu na skutek zmiany, przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego, organ interpretacyjny w istocie nie odniósł się w pełni do przedstawionego stanowiska wnioskodawcy, wyprowadzonego z przedstawionych we wniosku okoliczności, czym naruszył art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe uznanie, że Stowarzyszenie jest podatnikiem tego podatku, gdyż wykonuje działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności podczas gdy przedmiotem działalności skarżącego nie jest obrót nieruchomościami, a ewentualna sprzedaż nieruchomości nie będzie nigdy służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec dokonanej przez siebie zmiany opisu stanu faktycznego organ dokonał jedynie pobieżnej wykładni przepisów mogących znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uchylając się od zastosowania wynikających z nich norm do konkretnego – przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Według Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska skarżącego, odnośnie przedstawionego przez niego stanu faktycznego, powinien wydać interpretację indywidualną, odnoszącą się do opisu przestawionego we wniosku bez zmiany jakichkolwiek jego elementów, o ile informacje przedstawione we wniosku okażą się niewystarczające do właściwej oceny przysługiwania wnioskodawcy zwolnień od podatku od towarów i usług przy sprzedaży opisywanej nieruchomości, organ rozważy możliwość zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wezwie stronę do złożenia stosownych wyjaśnień. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, które zostały oparte o stwierdzenie, że organ (...) odpowiadając na pytanie Stowarzyszenia odnośnie obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania jako podatnik VAT czynny (...) wskazał, że: "Jak wskazał Wnioskodawca część gruntu, która ma być przedmiotem dostawy nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, lecz podlegającej opodatkowaniu", podczas gdy organ interpretacyjny na str. 4 zaskarżonej interpretacji stwierdził, że: Jak wskazał Wnioskodawca część gruntu, która ma być przedmiotem dostawy nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, lecz niepodlegającej opodatkowaniu, co doprowadziło do powstania rozbieżności pomiędzy okolicznościami faktycznymi opisanymi przez Stowarzyszenie we wniosku i okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, a ustaleniami faktycznymi, co do dokonania których nie był uprawniony Sąd, 2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że na skutek zmiany przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego, organ interpretacyjny w istocie nie odniósł się w pełni do przedstawionego stanowiska wnioskodawcy, podczas gdy: a) w interpretacji organ jednoznacznie wskazał, uwzględniając przy tym prawidłowo ustalony stan faktyczny, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opisanej przez Stowarzyszenie sprawy i w sposób wyczerpujący opisano ich konsekwencje podatkowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej i dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny, a przede wszystkim kierował się tym, że b) istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika z wszystkimi argumentami przywołanymi przez Stowarzyszenie, a jedynie w przypadku nieprawidłowego stanowiska strony - wskazanie stanowiska prawidłowego i jego właściwe uzasadnienie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji który uznał, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (tak wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 936/16 - publ w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, iż we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji Stowarzyszenie wskazało, że: "Główny przedmiot działalności gospodarczej [...], to pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej nie klasyfikowany. [...] Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej stowarzyszenia są G. [...], gdzie przede wszystkim prowadzona jest nieodpłatna działalność pożytku publicznego. Nieruchomość w R. nie służyła i nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej, a tylko i wyłącznie do prowadzenia nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. (...)". Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż organ podatkowy odpowiadając na pytanie Stowarzyszenia odnośnie obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania jako podatnik VAT czynny wskazał, że: "Jak wskazał wnioskodawca część gruntu, która ma być przedmiotem dostawy nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, lecz niepodlegającej opodatkowaniu" (w brzmieniu po dokonaniu sprostowania treści wyroku w postanowieniu WSA z 2 sierpnia 2017 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że twierdzenie organu pozostaje w sprzeczności z opisem stanu faktycznego jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację. Prawdą jest, że we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazano, że nieruchomość, która ma być przedmiotem sprzedaży służy wyłącznie do prowadzenia nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Natomiast stwierdzenie organu, że we wniosku wskazano na działalność niepodlegającą opodatkowaniu, w żaden sposób nie pozostaje w opozycji do twierdzeń przedstawionych przez wnioskodawcę i nie uzasadnia przestawionej w zaskarżonym wyroku oceny Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zwroty "wyłącznie do prowadzenia nieodpłatnej działalności pożytku publicznego" i "działalność niepodlegająca opodatkowaniu" na gruncie rozpoznawanej sprawy należy traktować tożsamo pod względem ich oceny skutków podatkowych opisanej we wniosku o interpretację czynności sprzedaży nieruchomości. Nie można także podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż modyfikując przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny organ podatkowy w sposób nieuprawniony wykluczył zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wcześniej wykazano twierdzenie Sądu o modyfikacji stanu faktycznego przez organ podatkowy nie znajduje oparcia w aktach sprawy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał oceny, pod kątem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanu faktycznego, który nie odpowiada opisowi przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest dokonać merytorycznej oceny zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do pytania Stowarzyszenia czy przy sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości, będzie ono zobowiązane do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w bieżącym roku podatkowym, a tym samym do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny? Mając na uwadze powyżej wskazane naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.