I SA/Wr 278/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 126 (słownie: sto dwadzieścia sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi T. S. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2016r. nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 6.421 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. W.. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 29 lipca 2016r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe (SD-3) w którym zgłosiła nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłym W. W. (obywatel amerykański) środków przekazanych na jej rachunek prowadzony przez Bank A o wartości 42.735,90 zł (1/8 udziału w masie spadkowej). W zeznaniu wykazano też koszty w wysokości 610 zł (tłumaczenia aktów urodzenia i zgonu); 720 zł (opłaty skarbowe za wydanie klauzuli apostille). Strona wykazała, iż wartość długów i ciężarów przypadająca na jej udział w spadku wynosi 166,20 zł (1/8 części), a ponadto jest zstępnym rodzeństwa wobec spadkodawcy. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 6.421 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. W.. Odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2, art., art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, i 3, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016r., poz. 205; dalej: u.p.s.d.) oraz art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Stwierdzono, że postępowanie spadkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone według regulacji prawa zagranicznego (prawa amerykańskiego), które zdecydowanie różni się od prawa polskiego. Zauważono, że sąd spadku nie stwierdza prawa do spadku, a jedynie stwierdza uprawnienia do rozporządzania masą spadkową przez wykonawcę testamentu albo administratora spadku. Zdaniem wykonawcy testamentu(administratora spadku) jest zebranie całości masy spadkowej, zapłata należnych długów i opłacenie kosztów oraz całkowite rozporządzenie masą spadkową zgodnie z wolą spadkodawcy wyrażoną w testamencie lub zgodnie z prawem dziedziczenia ustawowego. Każdy ze spadkobierców przed otrzymaniem należnej im części spadku podpisuje oświadczenie, że jest usatysfakcjonowany z czynności wykonawcy spadku i nie będzie w przyszłości zgłaszać żadnych roszczeń przeciwko niemu. To pozwala wykonawcy spadku ostatecznie rozliczyć się ze swoich obowiązków wraz z przekazaniem czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej. Wskazano, że zeznania podatkowego oraz dokumentu – "potwierdzenie otrzymania spadku" wynika, że ostateczne rozliczenie majątku po zmarłym W. W. zostało dokonane przez zarządcę publicznego D. E., a Spadkobierczyni wyraziła zgodę na honorarium przedstawiciela w wysokości 5.040 zł oraz honorarium adwokata w wysokości 3.750 USD wskazane w jej rozliczeniu oraz potwierdza otrzymanie udziału 1/8 części w ww. majątku w gotówce w wysokości 11.063,75 USD. Środki pieniężne w wysokości 11.045,75 USD (po potrąceniu 18 USD – koszt banku zagranicznego) zaksięgowano w dniu 6 lipca 2016r. na koncie Skarżącej. Uznano zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. W. powstał w dniu 6 lipca 2016r., tj. z chwilą wypłaty przez bank podawcy czeku, otrzymanego pokrycia równego kwocie czeku, pomniejszonej o koszty pobrane przez bank krajowy albo zagraniczny. Wartość masy spadkowej przyjęto w wysokości 11.063, 75 USD na podstawie dokumentu "potwierdzenie otrzymania spadku w wyniku podziału", informującego o całkowitym rozliczeniu spadku. Powyższą wartość masy spadkowej przeliczono według kursu średniego NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. z dnia 6 lipca 2016r. – tabela nr 129/A/NBP/2016) w wysokości 4,0255 zł za 1 USD i ustalono wartość masy spadkowej na kwotę 44.503,93 zł. Od ww. samy spadkowej odliczono długi i ciężary w wysokości 1.330 zł i zastosowano stawkę podatku przewidzianą dla trzeciej grupy podatkowej uznając, że Strona jest tzw. "innym nabywcą". Nie podzielono jej stanowiska, że jest zstępną rodzeństwa. Analiza dokumentacji zebranej w sprawie wykazała, że ojciec Strony (Spadkobierczyni) był kuzynem zmarłego (bratem ciotecznym), a ich matki były siostrami. Stąd też Strona nie jest zstępną rodzeństwa spadkodawcy, ponieważ jej ojciec i zmarły nie byli rodzeństwem, tj. nie posiadali tych samych rodziców bądź rodzica. Zatem czysta wartość spadku została ustalona na kwotę 43.173,93 zł. Postawa opodatkowania wyniosła 43.174 zł. Podstawa obliczenia pomniejszona o kwotę wolną wyniosła 38.372 zł a kwota podatku do zapłaty 6.421 zł. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której postawiła zarzut wydania decyzji organu odwoławczego z naruszeniem przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a w szczególności naruszenie: art. 120, art. 121 §§ 1 i 2, art. 122, art. 126, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) oraz art. 7 i art. 8 u.p.s.d. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuca, że dokonano ustalenia stopnia pokrewieństwa pomiędzy nią a zbywcą w sposób nieprawidłowy, w związku z czym wnosi o przyjęcie stopnia pokrewieństwa wynikającego z przedłożonych przez nią amerykańskich dokumentów. Podkreśliła, że matka spadkodawcy była siostrą jej babci co wskazuje, że ją i spadkodawcę łączyło bliskie pokrewieństwo, co umożliwiło dziedziczenie po nim na podstawie przepisów prawa amerykańskiego. Zdaniem Skarżącej należało wyjaśnić wątpliwości co do tłumaczenia zwrotu użytego w przedłożonym dokumencie (first cousin once removed) albowiem jej zdaniem organy podatkowe nie znają prawa amerykańskiego a powołany w decyzji wyrok nie upoważnia ich do wyrażenia opinii w sprawie spadkowej Skarżącej. W ocenie Skarżącej w sprawie udowodniono tylko fakty niekorzystne dla Skarżącej, co stanowi naruszenie art. 180 O.p. Skarżąca kwestionuje też sposób ustalenia wartości spadku przyjętej do podstawy opodatkowania, tj. jej wyliczenie według kursu średniego NBP, który nie odpowiada wartości rynkowej uzyskanej w kwocie USD, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. Skarżąca wskazała, że w u.p.s.d. nie ma odwołania się do średniego kursu NBP, a ustawodawca nie udzielił NBP kompetencji regulujących prawnie zasadę obliczania podatku od spadków. Wskazano też na naruszenie art. 84 Konstytucji RP, podkreślając, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych powinna mieć swoją podstawę konstytucyjną. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, że pokrewieństwo ustalono w oparciu o przedłożone dokumenty i uznano, że Skarżąca i spadkodawca to krewni dalszego stopnia w linii bocznej równej (wspólni pradziadkowie) czyli dalsze kuzynostwo. Kwestia pokrewieństwa ustalona wobec spadkodawcy na gruncie amerykańskiego prawa spadkowego pozostawała bez znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Podkreślono, że wartość masy spadkowej dla celów podatkowych należy oznaczyć w złotych polskich. Uznano, że tzw. "wartość przeciętna" to konieczność zastosowania do przeliczenia waluty kursu średniego. Wskazano też, że Skarżącą opodatkowano na podstawie przepisów u.s.p.d., a nie aktu wykonawczego. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2017r. Skarżąca opisała zawiłości procedury spadkowej i wskazała, że wyliczając podatek zakwalifikowała się do drugiej grupy podatkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn wskazywanych w samej skardze. 3.2. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Organ podatkowy uznał w sprawie, że wobec faktu, że prawo stanowe Illinois nie zna pojęcia "przyjęcia spadku" to spadkobiercy nabywają prawo do spadku z chwilą przekazania im konkretnego majątku przez zarządcę. Jako podstawę wskazano na akt 755 ILCS 5. W sprawie był to dzień 6 lipca 2016r. czyli moment wpływu pieniędzy na konto Skarżącej. Skarżąca zaś wskazuje, że momentem takim był moment złożenia czeku w banku, tj. dzień 2 czerwca 2016r. 3.3. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt II FSK 185/14, CBOSA, z powołanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany z konkretnym zdarzeniem cywilnoprawnym. Jeżeli dziedziczenie następuje na podstawie przepisów polskiego prawa cywilnego, ustalenie dnia przyjęcia spadku, a w efekcie chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie jest problematyczne. Jeśli jednak dziedziczenie następuje – tak jak w rozpoznawanej sprawie - w oparciu o przepisy prawa obcego, mogą wystąpić istotne wątpliwości, jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji, aby zadośćuczynić wymogom zasady legalizmu (por. art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy ma obowiązek wskazać w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe konkretne przepisy prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku, a więc podstawę prawną wystąpienia zdarzenia, od zaistnienia którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. 3.4. Należy stwierdzić, że w sprawie nie powołano konkretnych przepisów prawa obcego, na podstawie których przyjęto wystąpienie skutków cywilnoprawnych, od których uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego. Organy przedstawiły jedynie w sposób ogólny mechanizm dziedziczenia według prawa stanowego Illinois, nie podając jednak skonkretyzowanej podstawy prawnej przyjętych ustaleń. Takim konkretnym przepisem nie może być wskazanie na "akt 755 ILCS 5". Organom zapewne chodziło o Illinois Compiled Statutes (ILCS – skompilowane ustawy [stanu] Illinois) Chapter (Rozdział) 755 Estates (Majątki) 5/ Probate Act of 1975 (Ustawa o postępowaniu spadkowym z 1975r.). Jednakże powołanie to jest jedynie odniesieniem się do całego aktu prawnego zawierającego łącznie 30 artykułów (dostępny na stronie internetowej http://www.ilga.gov/legislation/ilcs/ilcs3.asp?ActID=2104&ChapterID=60). Nie wiadomo też skąd organ odwoławczy zaczerpnął wiedzę o mechanizmie dziedziczenia dotyczącym postępowania spadkowego albowiem informacje te w istocie są na tyle ogólne, że nie mogą stanowić one punktu odniesienia i nie zawierają żadnego odwołania się do źródła takiej informacji. Trudno jest zatem Sądowi zweryfikować prawidłowość rozumowania organu odwoławczego. 3.5. Z treści art. 1012 k.c. wynika, że przyjęcie spadku jest oświadczeniem spadkobiercy co do nabycia określonego spadku. Nie oznacza to jednak otrzymania spadku lecz w istocie przystąpienie do niego. Czynności związane z działem spadku i otrzymaniem części spadku mają walor następczy do ww. oświadczenia. Rolą organów podatkowych jest ustalenie czy na mocy prawa stanowego Illinois nie ma instytucji podobnej, jak np. zgłoszenie się osób do masy spadkowej. W tym celu wobec ewidentnego braku wiedzy w tym zakresie organ podatkowy powinien albo zwrócić się do odpowiedniego Departamentu Ministerstwa Finansów w celu uzyskania takiej informacji czy wiedzy o metodologii postępowania albo powołać biegłego – specjalistę z zakresu amerykańskiego prawa spadkowego, stosownie do art. 197 § 1 O.p. Dopiero znajomość prawa stanowego Illinois umożliwi organowi podatkowemu ocenę zaistniałych w sprawie okoliczności. Tym bardziej, że z przedłożonego przez Skarżącą do pisma procesowego z dnia 28 kwietnia 2017r. dokumentu sądowego wynika szereg czynności podejmowanych przez pełnomocnika (administratora publicznego) działającego w sprawie z urzędu pod nadzorem Sądu Spadkowego w ramach toczącego się według oświadczenia Skarżącej - postępowania spadkowego beztestamentowego. Jedną z takich czynności było postanowienie stwierdzające dziedziczenie (order declaring heirship) z dnia 16 września 2013r. Powyższy fakt może w sprawie potencjalnie wyznaczać moment powstania obowiązku podatkowego. Taki sposób rozumowania zawarł w swojej interpretacji z dnia 31 grudnia 2014r. nr IBPBII/1/436-316/14/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazując, że orzeczenie sądu stwierdzające, że podatniczka na mocy testamentu stała się jedyną spadkobierczynią wyznaczało moment powstania obowiązku podatkowego (choć orzeczenie to nie oznaczało, że procedura spadkowa została formalnie zakończona). Niewątpliwie ww. sprawa dotyczyła postępowania spadkowego testamentowego. Natomiast jak sytuacja taka wygląda w przypadku postępowania spadkowego beztestamentowego i to w stanie Illinois, ustalenie tego należy do organu podatkowego. 3.5. Moment powstania obowiązku podatkowego może bowiem wpłynąć na wartość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn albowiem słusznie organ podatkowy, odwołując się do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i art. 8 ust. 3 u.p.s.d., jak i zapadłego w tym względzie orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 325/07 oraz z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1437/09) uznał, że aby ustalić przeciętną wartość dolara amerykańskiego (USD) należy odnieść się do tabeli średnich kursów NBP. Ustalenie zatem odmiennego momentu obowiązku podatkowego może wiązać się z zastosowaniem odmiennego średniego kursu NBP przewidzianego dla USD z dnia powstania takiego obowiązku podatkowego. 3.6. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej w kwestii zakwalifikowania jej do drugiej grupy podatkowej. Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynikało, że nie może być zakwalifikowana do kategorii "zstępnych rodzeństwa". Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. pod pojęciem tym należy rozumieć: "siostrzeńców, bratanków oraz ich zstępnych". Spadkodawca zaś nie był bratem ojca Skarżącej lecz kuzynem albowiem ich matki były siostrami. Należy tym samym wskazać, że stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. właściwie zakwalifikowały Skarżącą do trzeciej grupy podatkowej jako "dalszą krewną". 3.7. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. 3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Kwotę kosztów stanowi wpis sądowy. 3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzyskać wiedzę o przepisach prawa stanowego Illinois w zakresie postępowania spadkowego beztestamentowego a następnie dokonać ustaleń i ocenić okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie tak aby wskazać moment powstania obowiązku podatkowego, stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.