II FSK 1437/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 327/09 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 327/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. A. Z. złożyła do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji opierał się na następującym stanie faktycznym. W dniu 13 sierpnia 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła w drodze dziedziczenia w latach 2003 i 2005 oraz ostatecznie w drodze działu spadku w roku 2008. Nieruchomość stanowiła jedyny składnik masy spadkowej. W ocenie podatnika nabycie w drodze działu spadku jest tożsame z nabyciem w drodze spadku i w związku z tym w omawianym przypadku zastosowanie znajdą przepisy sprzed 1 stycznia 2007 r. Mając powyższe na uwadze, sprzedaż nieruchomości nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. zwolnienie z tego podatku. W dniu 10 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, iż stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż nabycie prawa własności przedmiotowego lokalu w wyniku działu spadku przekroczyło udział, jaki podatnik nabył pierwotnie w masie spadkowej. Organ uznał zatem, iż niniejsze nabycie nie stanowi nabycia w drodze spadku. W związku z tym, zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.of., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.) podlega wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży przez nią nieruchomości w części nabytej w drodze spadku w latach 2003 i 2005. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku w 2008 r. podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni pismem z dnia 23 grudnia 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Podniosła, iż w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.of. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku", toteż literalna wykładnia nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Powyższe zagadnienie regulują przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego. Z analizy tych przepisów prawa w zakresie spadków i majątku spadkowego w ocenie podatnika wynika, iż nabycie w drodze działu spadku jest nabyciem praw w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.of. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ podatkowy, pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany stanowiska przedstawionego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. A. Z. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.of. poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca podała, iż zasadność opodatkowania należy oceniać na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z cytowanym przepisem prawa, zwolnione z opodatkowania były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.of. jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Skarżąca stwierdziła, iż ustawodawca nie zdefiniował w wymienionym przepisie pojęcia "nabycie w drodze spadku". Literalna wykładnia normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także nabycie w drodze działu spadku. Należy uznać, iż nabycie praw w drodze działu spadku jest nabyciem praw w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.of. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko (wyrok NSA z dnia 08 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06 oraz wyrok NSA z dnia z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zdaniem Sadu pierwszej instancji stanowisko organu podatkowego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe. W konsekwencji, wadliwe jest twierdzenie organu podatkowego iż nie cały, lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego, przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.of. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.of. poprzez jego błędną wykładnię. W świetle omówionego wyżej stanu prawnego, Sąd w pełni podzielił stanowisko zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku następuje w drodze spadku (wyrok NSA z dnia 3 października 2003r. I SA/Kr 690/02 ONS A 2004/2/86, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r. III SA 898/94, wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r. FSK 746/04) Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że skarżąca zbywając przed upływem pięciu lat spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.of. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.of. przez błędną wykładnię polegająca na wadliwym przyjęciu, że w przypadku otrzymania w wyniku działu spadku własnościowego prawa do lokalu o wartości przekraczającej wartość udziałów nabytych w drodze dziedziczenia, zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.of. podlega całość przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży własnościowego prawa do lokalu, a nie jedynie ta cześć, która przypada skarżącej w drodze dziedziczenia. Wskazując na powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca A. Z. złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Należy zauważyć, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.of. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.of. – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego od pojęciem "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, iż późniejszy dział spadku w wyniku, którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział spadku nastąpiło w drodze spadku. W niniejszej sprawie skarżąca nabyła w drodze spadku (dziedziczenie) w 2003 i 2005 r. udział w nieruchomości. W 2008 r. w wyniku działu spadku skarżąca nabyła w całości własność nieruchomości. W dniu 13 sierpnia 2008 r. skarżąca sprzedała lokal mieszkalny. Wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d obowiązywało do 31.12.2006 r., a zatem skarżąca nawet powołując się na pogląd, iż pod pojęciem nabycie w drodze spadku rozumie się nabycie w drodze działu spadku nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości, w części nabytej ponad udział w spadku, gdyż nabycie w drodze działu spadku nastąpiło w 2008 r., wówczas, gdy zwolnienie podatkowe już nie obowiązywało. Odnosząc się do poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07, z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1179/08, stwierdzić należy, że powyższe wyroki zapadły w innym stanie faktycznym i prawnym niż obowiązujący w niniejszej sprawie. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).