I SA/Po 327/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2009 r. sprawy ze skargi A.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organu upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Skwierzyńska /-/K. Wolna – Kubicka /-/St. Małek ISA/Po 327/09 UZASADNIENIE W dniu 16 września 2008 r. podatnik – A. Z. złożyła do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji opierał się na następującym stanie faktycznym. W dniu (...) wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła w drodze dziedziczenia w latach 2003 i 2005 oraz ostatecznie w drodze działu spadku w roku 2008. Nieruchomość stanowiła jedyny składnik masy spadkowej. W ocenie podatnika nabycie w drodze działu spadku jest tożsame z nabyciem w drodze spadku i w związku z tym w omawianym przypadku zastosowanie znajdą przepisy sprzed 2007 r. Mając powyższe na uwadze, sprzedaż nieruchomości nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na obowiązujące do końca 2006 r. zwolnienie z tego podatku. W odpowiedzi na złożony wniosek A. Z. otrzymała w dniu (...) interpretację indywidualną w stwierdzającą, iż jej stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nabycie prawa własności przedmiotowego lokalu w wyniku działu spadku przekroczyło udział, jaki podatniczka nabyła pierwotnie w masie spadkowej. Organ uznał zatem, iż niniejsze nabycie nie stanowi nabycia w drodze spadku. W związku z tym, zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży przez nią nieruchomości w części nabytej w drodze spadku w latach 2003 i 2005. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku w 2008 r. podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni pismem z dnia (...) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Podniosła, iż w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku", toteż literalna wykładnia nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Powyższe regulują zaś przepisy kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego. Z analizy ww. przepisów prawa w zakresie spadków i majątku spadkowego wynika, iż nabycie w drodze działu spadku jest nabyciem praw w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ pismem z dnia (...) stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany stanowiska przedstawionego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. A. Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca podała, iż zasadność opodatkowania należy oceniać na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z ww. przepisem prawa, zwolnione z opodatkowania były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Skarżąca stwierdziła, iż ustawodawca nie zdefiniował w ww. przepisie pojęcia "nabycie w drodze spadku". Literalna wykładnia normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także nabycie w drodze działu spadku. Należy więc odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z ww. przepisami prawa spadek w rozumieniu praw i obowiązków wchodzących w skład masy spadkowej pozostawionej przez spadkodawcę przechodzi na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy. Potwierdzeniem tego jest postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, które ma charakter deklaratoryjny. Z chwilą otwarcia spadku pomiędzy współspadkobiercami powstaje wspólność w częściach ułamkowych. Zniesienie stanu wspólności odbywa się natomiast w drodze działu spadku. W związku z powyższym, należy więc uznać, iż nabycie praw w drodze działu spadku jest nabyciem praw w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko, tj. wyrok NSA z dnia 08.02.2007 (II FSK 187/06) oraz wyrok NSA z dnia z dnia 12.10.2004 (FSK 746/04). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych niektórych ustaw dokonano zmiany zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych do dnia 31.12.2006 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. Tym samym zasady opodatkowania ujęte w znowelizowanej powyższym aktem prawnym - mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nabyła mieszkanie w części w drodze dziedziczenia w latach 2003 i 2005 r. i ostatecznie w całości w drodze działu spadku w 2008 r. Tym samym konieczne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości. Organ powołując się na przepisy kodeksu cywilnego stwierdził, iż dniem nabycia przez podatnika oraz pozostałych spadkobierców spadku były daty śmierci spadkodawców. Organ uznał za podatnikiem, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny. Organ uznał dalej, iż instytucja działu spadku, jak w omawianym stanie faktycznym, jest formą nabycia. Zniesienie współwłasności czyli dział spadku nie stanowi jednak nabycia rzeczy, jeśli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Jeśli jednak wartość rzeczy otrzymanych w dziale spadku przekracza wartość udziału danego spadkobiercy w spadku, wówczas za datę nabycia rzeczy w tej części przyjmuje się datę działu spadku. Stąd też nabycia w drodze dziedziczenia nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Z uwagi na fakt, iż skarżąca w drodze działu spadku otrzymała całą nieruchomość, tym samym wartość majątku otrzymanego przez nią w wyniku działu spadku przekroczyła wartość majątku przysługującą jej pierwotnie w masie spadkowej. Tym samym, powyższe nabycie, w części przekraczającej nabyty pierwotnie udział w spadku, nie stanowi nabycia w drodze spadku. Z uwagi zaś na fakt, iż nabycie nastąpiło w latach 2003 i 2005 do ustalenia konsekwencji podatkowych odpłatnego zbycia tej części lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości, jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze spadku jest zwolniony od opodatkowania. Opodatkowaniu podlega natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku w 2008 r. z uwagi na przepisy przejściowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującymi od 1 stycznia 2007 r. Zatem, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W odniesieniu do przedstawionych przez podatnika orzeczeń NSA organ stwierdził, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają w niniejszym przypadku zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. W rozpoznanej sprawie spór polegał na konieczności rozstrzygnięcia, czy nabycie przez jednego spadkobiercę - skarżącą w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także poza nią pozostali spadkobiercy mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży części tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu (do dnia 31 grudnia 2006 r.), przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów. Aby rozstrzygnąć, czy elementy spadku, nabyte w wyniku działu spadku, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołać należy treść art. 922 § 1 kodeksu cywilnego, który stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do treści przepisów zawartych w księdze IV kodeksu cywilnego. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy co oznacza, że należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa i obowiązki nie wygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą w drodze sukcesji generalnej na określone podmioty. Przepisy prawa łączą nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy, a nabycie to, w oparciu o treść art. 925 kodeksu cywilnego nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Należy także podkreślić, iż jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom (Zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). W związku z powyższym, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organów podatkowych, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe. W konsekwencji, wadliwe jest twierdzenie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie cały, lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego, przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność Skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. W świetle omówionego wyżej stanu prawnego, Sąd w pełni podzielił stanowisko zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku następuje w drodze spadku - wyrok NSA z dnia 3 października 2003r. I SA/Kr 690/02 ONS A 2004/2/86, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r. III SA 898/94, wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r. FSK 746/04 (niepubl.). Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że skarżąca zbywając przed upływem pięciu lat spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż rację ma Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zwrócić jednak należy uwagę, że odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skarżąca nie wywodziła, że taki jest jego charakter (charakter prawotwórczy), lecz orzeczenia te służyły wykazaniu, jak orzecznictwo to interpretuje sporny w sprawie przepis statuujący zwolnienie podatkowe. Za taką też jego interpretacją opowiedziała się skarżąca. W takim stanie rzeczy do argumentacji zawartej we wskazanych orzeczeniach, przejętej przez skarżącą jako jej własna, winien się organ orzekający odnieść, nie zaś zbywać je formułą o nienormatywnym charakterze tegoż orzecznictwa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek