II FSK 187/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Elżbieta Rischka, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w L./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3189/03 w sprawie ze skargi Stefanii P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w L./ z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie określenia Stefanii P. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, którą strona nabyła poprzez nabycie spadku po zmarłych rodzicach oraz w wyniku umowy notarialnej o dział spadku. Zdaniem organu II instancji nabycie potwierdzone umową o dział spadku nie jest nabyciem w drodze spadku. Tylko przychód ze sprzedaży 1/4 części nieruchomości nabytej w drodze spadku podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej części nieruchomości nabytej w drodze działu spadku z tego zwolnienia nie korzysta, jako nabytej w inny sposób aniżeli "w drodze spadku lub darowizny". Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzje organów obu instancji naruszają prawo i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił je. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że spór między stronami odnosił się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie do odpowiedzi na pytanie, czy użyte w tym przepisie sformułowanie "nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny" odnosi się także do nabycia nieruchomości lub praw majątkowych w drodze działu spadku, jak twierdzi skarżąca, czy też nabycie w drodze działu spadku jest nabyciem niemieszczącym się w zakresie pojęciowym użytego w tym przepisie sposobu nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, czego konsekwencją jest objęcie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku. Dla ustalenia znaczenia zwrotu "nabycie w drodze spadku" Sąd posłużył się wykładnią językową oraz wykładnią systemową zewnętrzną w wyniku czego doszedł do wniosku, iż nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że używając w omawianym przepisie sformułowania "w drodze spadku" ustawodawca miał na myśli jedynie postępowanie związane ze "stwierdzeniem nabycia spadku". Postępowanie prowadzące do wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ściśle związane z postępowaniem o dział spadku, bowiem jest jego wstępnym etapem. Także wykładnia celowościowa, wiążąca się z pojęciem celu rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych rozwiązań prawnych, przemawia za uznaniem, iż zastosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" powołanej ustawy jest nieprawidłowa. Ustanawiając zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w "drodze spadku" ustawodawca miał na uwadze zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu nabytych praw. Nabycie nieruchomości w drodze postępowania o dział spadku i nabycie nieruchomości w drodze darowizny nie może prowadzić do zróżnicowanych skutków w zakresie opodatkowania przychodu w sytuacji sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku jednego z tych sposobów. Zdaniem Sądu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniając od opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, swoim zakresem pojęciowym obejmuje zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło zarówno w wyniku postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i na podstawie postanowienia lub umowy dokonujących działu spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zwolnienie od opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, obejmuje również swoim zakresem zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło na podstawie umowy dokonującej dział spadku; - art. 925 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż nabycie spadku następuje nie z chwilą otwarcia spadku, tylko z chwilą dokonania działu spadku; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych na podstawie umowy dokonującej dział spadku podlega zwolnieniu od opodatkowania; 2/ naruszenie prawa procesowego - art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisu art. 145 par. 1 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż nabycie praw w drodze spadku nastąpiło, w drodze zawarcia umowy o dział spadku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można utożsamiać nabycia w drodze działu spadku z nabyciem w drodze spadku, albowiem są to dwie różne instytucje prawa cywilnego oraz dwie różne formy nabycia praw. Druga z nich stanowi o przejściu w drodze sukcesji generalnej na spadkobierców praw i obowiązków, jakie nie wygasają z chwilą śmierci spadkodawcy. Wskazano, że Sąd, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, iż "w samym sformułowaniu sposobu nabycia nieruchomości przepis niejako odsyła do postępowania spadkowego". Zdaniem organu przyjęcie takiego założenia jest błędne, albowiem ustawodawca odsyła do pojęcia "nabycia w drodze spadku" w sensie materialnym, a nie procesowym. Dział spadku jest konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku, a zatem nie można utożsamiać nabycia w drodze spadku z nabyciem w drodze działu spadku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z błędną wykładnią przepisu art. 669 Kpc dokonaną przez WSA, jakoby nabycie spadku następowało w wyniku postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Konsekwencją powyższego było niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, następuje w sytuacji w której "nabycie nastąpiło zarówno w wyniku postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i na podstawie postanowienia lub umowy dokonujących działa spadku". Podkreślono, iż postanowienie wydane w trybie art. 669 Kpc, ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, stanowi dowód w określonych postępowaniach oraz jest podstawą domniemania, że osoba która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku jest spadkobiercą. Stefania P. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani też wniosku co do sposobu rozstrzygnięcia tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Na wstępie należy wyjaśnić, że błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwie odrębne postacie naruszenia prawa materialnego: W pierwszym przypadku chodzi o mylne rozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego, w drugim natomiast chodzi o wadliwy wybór normy prawnej lub mylną subsumcję. Tę kwestię wielokrotnie już wyjaśniał Sąd Najwyższy na tle identycznego sformułowania art. 393[1] Kpc /por. K. Piasecki, Komentarz do Kpc, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2001, s. 1410/ jak i Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych po dniu 1 stycznia 2004 r. Co więcej - prawo materialne stosują /to jest określają konsekwencje prawne danej normy do ustalonych faktów/ organy podatkowe a nie sąd administracyjny. Sąd ocenia prawidłowość zastosowania tego prawa przez organ administracji publicznej. W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że różnica poglądów pomiędzy organami podatkowymi a sądem I instancji ma swoje źródło w odmiennym odczytaniu normy prawnej. Jest to zatem kwestia wykładni, a nie stosowania prawa przez sąd administracyjny. 2. Przed przystąpieniem do rozważenia podniesionych zarzutów należy podnieść pewne uwagi odnoszące się do sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 jako źródła przychodów. Przepis ten od początku swego obowiązywania nasuwał wątpliwość co do zgodności z zasadami konstytucyjnymi, jako że wprowadza - w sposób ewidentny - podwójne opodatkowanie zbywcy, który nabył nieruchomość lub prawo za wcześniej opodatkowane środki. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że jest to "... pokłosie starego systemu gospodarczo-społecznego, z jego gospodarką regulowaną i stałym niedoborem dóbr na rynku. Wówczas opodatkowaniu podlegały przychody z odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych na cele odsprzedaży zyskiem" /por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. Difin, W-wa 2004, s. 325/. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do kwestionowania przepisu rangi ustawowej. Jednakże przy ocenie jego stosowania winien mieć na uwadze taką wykładnię, która zapewnia zgodność z zasadami konstytucyjnymi a nadto - co trafnie podkreślono w uzasadnieniu wyroku - cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć. Było nim - niewątpliwie - zapobieżenie spekulacji. 3. Pierwszy z zarzutów dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.f. wiąże się z rozumieniem zwrotu "nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny". Ten zwrot jest o tyle nieprecyzyjny, że nie istnieje w prawie polskim "droga spadku" - odwrotnie - to spadek nabywa się przez dziedziczenie, czy inaczej mówiąc "w drodze dziedziczenia" /por, S. Brzeszczyńska, Spadki, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2000, s. 101/. Odmienne rozumienie tego zwrotu doprowadziło nawet do rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii opodatkowania zachowku /por. uchwałę całej Izby SN z 14 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 - OSNP 2002 nr 14 poz. 455 i uchwałę 7 sędziów NSA z 29 maja 2000 r. PPS 2/00 - Monitor Prawniczy 2000 nr 10 str. 645/ Sąd Najwyższy konsekwentnie opowiadał się za szerokim rozumieniem nabycia "w drodze spadku" /por. wyrok z 25 lutego 1997 r. III RN 117/97 - OSNAPU 1988 nr 4 poz. 702/. Powyższa rozbieżność nie zmienia jednak zasady, że poprzez dziedziczenie spadkobierca nabywa określone prawo podmiotowe. W sprawie niniejszej przedmiot nabycia stanowił udział w nieruchomości w następstwie czego powstała pomiędzy współspadkobiercami współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wskazuje się w literaturze /poz. System prawa cywilnego t. II, Wyd. PAN 1977, s. 383 i n./ współwłasność jest własnością. Jest ona taką własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom /art. 195 Kc/. Nie jest zatem instytucją samodzielną lecz stanowi odmianę własności, polegającą na tym, że wszyscy współwłaściciele są właścicielami całej rzeczy ale żaden z nich nie jest właścicielem całości. Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden z współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Zarówno rzecz jako całość jak i każda część rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie może zatem uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku. Zbieżny, z tu prezentowanym, pogląd wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2004 r. FSK 746/04 /nie publ./. Zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.f. w zw. z art. 195 Kc jest więc nieuzasadniony. 4. Nie jest także uzasadniony zarzut błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. W świetle tego co powiedziano wyżej /pkt 3/, o istocie współwłasności w częściach ułamkowych nabycie udziału we współwłasności w drodze działu spadku nie stanowi nabycia, od którego biegnie 5 letni termin ustanowiony w tym przepisie. Nabycie, o którym mowa, nastąpiło w dniu otwarcia spadku /art. 925 Kc/. 5. Bezzasadny jest wreszcie zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Sąd nie dokonywał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż nie należy to do jego kompetencji. Nie wykroczył poza granice ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Ustalenia te nie były kwestionowane. 6. Stawiając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 p.p.s.a. należałoby precyzyjnie wskazać, o który z punktów /a w pkt 1 także liter/ chodzi i na czym to naruszenie polegało. Błędne - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - przyjęcie, iż nabycie prawa w drodze spadku nastąpiło w drodze zawarcia umowy o dział spadku /takiego twierdzenia nie ma w uzasadnieniu wyroku/, co stanowi zbyt daleko idące uproszczenie wywodów Sądu, nie pozostaje w związku z treścią tego przepisu. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.