II FSK 1179/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1692/07 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1692/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylił tę decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 20 sierpnia 2007 r. Nr [...]. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że K. J. 10 lipca 2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową PIT-23 o osiągniętych przychodach z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatniczka uregulowała należność wynikającą ze złożonej deklaracji. Następnie pismem z 25 czerwca 2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tej samej wysokości, która wynikała z deklaracji. Do wniosku załączyła korektę zeznania PIT-23 złożonego jw. 10 lipca 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że ona i jej mąż – L. J. otrzymali w drodze dziedziczenia ustawowego udziały po 1/2 części spadku po zmarłym synu, w skład którego wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie, również w drodze dziedziczenia ustawowego K. J. nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego udział 1/2 części spadku po mężu, co oznaczało nabycie dalszego udziału (1/4 części) we własnościowym spółdzielczym prawie do tego samego lokalu mieszkalnego. Pozostały udział w wysokości 1/4 części nabyła w drodze umowy z 23 listopada 2004 r. o dział spadku po zmarłym mężu. 27 kwietnia 2005 r. podatniczka sprzedała spółdzielcze własnościowo prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 80.000,00 zł i sprzedaż udziału nabytego w drodze umownego działu spadku opodatkowała 10% zryczałtowanym podatkiem. Zdaniem podatniczki podatek ten został zapłacony nienależnie, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 kwietnia 2005 r., tj. w dniu zbycia prawa do lokalu. Zaprezentowane we wniosku stanowisko poprała orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 20 sierpnia 2007 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził, że zgodnie z powołanym przed podatniczkę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wolny od podatku dochodowego był wyłącznie przychód uzyskany przez nią ze sprzedaży części nieruchomości, nabytej na podstawie postanowień sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Natomiast nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowiło nabycia w drodze spadku w rozumieniu tego przepisu i podlegało opodatkowaniu. W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.269,00 zł. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy ponownie wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 17 października 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W opinii organu odwoławczego z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że przedmiotowym zwolnieniem nie zostały objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku. Dział spadku służący zniesieniu wspólności majątku spadkowego został uregulowany w art. 1037-1046 Kodeksu cywilnego. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku jest odrębnym postępowaniem przeprowadzanym przez spadkobierców po wydaniu postanowienia sądu stwierdzającego, kto jest spadkobiercą i określającego udziały spadkowe poszczególnych spadkobierców. W skardze na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przyznanie od organu podatkowego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 kwietnia 2005 r., poprzez błędną jego wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga K. J. w pełni zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Spór sprowadzał się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; do rozstrzygnięcia czy określenie "nabycie w drodze spadku" odnosiło się również do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. Powołany przepis stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nabycia w drodze spadku". Wykładnia językowa nie dawała również jednoznacznej odpowiedzi, czy sformułowanie "nabycie w drodze spadku" obejmuje również nabycie wskutek działu spadku. Dlatego w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisu ustawy o podatku dochodowym należało odnieść się m.in. do przepisów zawartych w Kodeksie postępowania cywilnego oraz w Kodeksie cywilnym. W księdze II, tytule II, dziale IV (K.p.c.) ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Oba postępowania należą zatem do spraw z zakresu prawa spadkowego. Przepisy Kodeksu cywilnego w księdze IV regulują kwestie dotyczące spadków. Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, natomiast w tytule VIII uregulowano kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą etapy: pierwszy zmierzający do stwierdzenia nabycia spadku, drugi – do działu spadku. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku przechodzą na jednego lub kilku spadkobierców. W tym ostatnim przypadku między spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych – każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Dopiero poprzez dział spadku następuje zniesienie współwłasności. Dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dokonując wykładni systemowej należy dojść do wniosku, że pojęcie "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć szeroko - jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. Przy dokonywaniu wykładni wskazanego przepisu należało mieć na uwadze – zdaniem Sądu – również cel ustawodawcy wprowadzenia zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Nie ulegało najmniejszej wątpliwości, że celem było uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn. Należy podkreślić, że pogląd prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie znajduje oparcie w ugruntowanym już orzecznictwie sądowy. Oprócz wyroków wskazanych w skardze: (wyroku NSA z 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 476/2004, z 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 477/2004 i z tego samego dnia sygn. akt FSK 483/2004 oraz z 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/2002) można przytoczyć również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/2006, w którym Sąd stwierdził, że "późniejszy dział spadku, w którego wyniku jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad «odziedziczony» udział nie nastąpiło w drodze spadku" – publ. Lex nr 302867. Skład orzekający w sprawie w pełni podzielił poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: – na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 145 § 1 pkt 1a, art. 141 § 4, art. 135, 151 Prawa o postępowaniu... poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji kiedy winna zostać oddalona, – art. 141 § 4 tej ustawy poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez orany podatkowe), a także o błędne wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia sprawy, – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że poprzez zapis ustawy zawarty w tym przepisie "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć także nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku, – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. od a/ do c/ wskazanej ustawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że podatnikowi przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, także w przypadku nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku oraz że zapis "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć także nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, m.in., że: Analiza uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że nastąpiło naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tzn. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ przedmiotowej ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy. Nastąpiło również naruszenie przez Sąd art. 174 pkt 2 ww. ustawy, tzn. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1a, art. 141 § 4, art. 135, 151 przedmiotowej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, z racji tego, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia. Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., źródłem przychodu było m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a/-c/ – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z treści wskazanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, iż przedmiotowym zwolnieniem nie zostały objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku. Nie można utożsamiać nabycia w drodze działu spadku z nabyciem w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dział spadku służący zniesieniu wspólności majątku spadkowego został uregulowany w art. 1037-1046 Kodeksu cywilnego. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku jest odrębnym postępowaniem przeprowadzanym przez spadkobierców po wydaniu postanowienia sądu stwierdzającego kto jest spadkobiercą i określającego udziały spadkowe poszczególnych spadkobierców. Dział spadku występuje zatem w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Może on nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu, na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W umowie o dział spadku spadkobiercy ustalają komu przypadną poszczególne przedmioty spadkowe, określają ewentualne spłaty i dopłaty, dokonują wzajemnych rozliczeń itp. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, iż w konsekwencji umownego działu spadku, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego będące przedmiotem spadku, zostało przyznane K. J. w całości, zatem nabyła więcej aniżeli otrzymała w drodze spadku. Błędne było więc – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. – twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż ww. prawo do lokalu mieszkalnego strona nabyła w całości w drodze spadku. W taki sposób podatniczka nabyła tylko i wyłącznie udział wynoszący 3/4 części prawa. Natomiast w wyniku odrębnego postępowania o dział spadku nabyła udział wynoszący 1/4 części prawa do tego lokalu, stając się tym samym właścicielką całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dlatego też K. J. mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi jaki nabyła na podstawie stwierdzenia nabycia spadku, zatem tylko 3/4 przychodu korzysta ze zwolnienia. Natomiast od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w ww. prawie do tego lokalu, który został nabyty w drodze działu spadku (1/4 części prawa do lokalu), jako nienabytej w drodze spadku, będzie podatniczka zobowiązana zapłacić zryczałtowany 10% podatek według zasad określonych w art. 28 ww. ustawy podatkowej. Zdaniem organu, skoro ustawodawca tworzy przepis, z którego brzmienia wynika jednoznacznie, że tylko przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku są wolne od podatku dochodowego to znaczy, że tylko i wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe nabyte tą właśnie drogą korzystają ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie podatkowe określone w przytoczonym powyżej przepisie jest odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Podkreślenia wymaga fakt, iż wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, musi być wykładnią ścisłą. Wskazane zwolnienie podatkowe, jako wyjątek od zasady ogólnej powinno być interpretowane zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej, systemowej, czy celowościowej jest niedopuszczalne. Zauważyć należy, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym powszechność opodatkowania jest standardem konstytucyjnym. Trybunał Konstytucyjny oceniając ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat zasady powszechności, w wyroku z 29 maja 1996 r. sygn. akt K 22/95 (OTK 1996 nr 3, poz. 21) podkreślił, że "standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Dodatkowo należy wskazać, iż powyższe stanowisko jest zgodne z poglądem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z 20 października 2003 r. Nr PB2/MW-033-0417-1718/03 ("Biuletyn Skarbowy" 2003/6/15). Sąd naruszył art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1a, art. 141 § 4, art. 135, 151 przedmiotowej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, z racji tego, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia. Otóż, sąd administracyjny w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska wyrażonego w ww. wyroku. Stwierdził jedynie, na co zresztą wskazywał organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, iż w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do pojęć zawartych w ustawie Kodeks cywilny, tj. pojęcia "nabycia w drodze spadku" i nabycia "wskutek działu spadku" oraz zauważył, że wskazana przez Sąd interpretacja wynika z wykładni systemowej, nie wskazując przy tym konkretnie wpływu przedmiotowej wykładni na niniejszą sprawę podatkową. Sąd nie dokonał wykładni pojęcia "nabycia w drodze spadku" i nabycia "wskutek działu spadku" i nie wyjaśnił zakresu semantycznego ww. zwrotów ustawowych i ich wzajemnej relacji. Nie ustalił również zakresów normatywnych ww. zwrotów ustawowych, i nie zbadał, czy nabycie "wskutek działu spadku" mieści się w zakresie pojęcia "nabycia w drodze spadku", czy też zakresy tych nazw nie pokrywają się w części lub całości. W tym miejscu należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P., w przeciwieństwie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w swojej decyzji z 17 października 2007 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji dokonał wykładni zarówno pojęcia "nabycia w drodze spadku", jak również nabycia "wskutek działu spadku". Wskazał ich normatywny zakres, jak również zauważył, iż zakres pojęcia nabycie "wskutek działu spadku" nie mieści się w zakresie pojęcia "nabycia w drodze spadku". Organ odwoławczy wskazał zatem bardzo wyraźnie, iż zakresy tych dwóch pojęć w ogóle się nie pokrywają. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wykazał, iż pod pojęciem nabycia w drodze spadku należy rozumieć tylko i wyłącznie nabycie w drodze stwierdzenia nabycia spadku. Natomiast dział spadku jest odrębnym postępowaniem przeprowadzanym przez spadkobierców po wydaniu postanowienia sądu stwierdzającego kto jest spadkobiercą i określającego udziały spadkowe poszczególnych spadkobierców. W umowie o dział spadku spadkobiercy ustalają komu przypadną poszczególne przedmioty spadkowe, określają ewentualne spłaty i dopłaty, dokonują wzajemnych rozliczeń itp. Można zatem powiedzieć, iż dział spadku jest tylko i wyłącznie czynnością techniczną mającą na celu jedynie podział masy spadkowej po wcześniejszym nabyciu spadku przez spadkobierców. Trzeba mieć zatem na uwadze to, iż spadkobierca nie nabywa spadku w drodze działu spadku, ponieważ ten służy jedynie jego podziałowi. Powyższe wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. uzasadnił swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie, czego z kolei nie można powiedzieć o stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie miała uzasadnionych podstaw. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wywiedzione przez stronę skarżącą na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Artykuł 135 Prawa o postępowaniu..., stanowił że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Zarzut, wbrew postanowieniom art. 176 ustawy, nie został przez autora skargi uzasadniony w ogóle. Ani z wyroku, ani z dołączonych do skargi akt administracyjnych (podatkowych) sprawy nie wynikało aby w jej granicach (zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu) prowadzone były inne, poza kwestionowaną decyzją odmawiającą zwrotu nadpłat, postępowania zakończone wydaniem aktów administracyjnych, których wyeliminowanie z obrotu prawnego byłoby konieczne dla oceny zasadności odmowy żądanego przez skarżącą zwrotu nadpłaty podatku dochodowego. Z kolei, zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok (jego uzasadnienie) wszystkie te elementy zawierał. Oczywiście każda ze stron mogła kwestionować stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku, tak jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w P., ale nie można było wyrokowi postawić zarzutu braku tak istotnego elementu uzasadnienia jak podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W takim bowiem razie zarzut skargi kasacyjnej musiałby się ograniczyć do wskazania takiego naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu..., które przez brak istotnego elementu uzasadnienia wyroku w ogóle uniemożliwiało merytoryczne ustosunkowanie się do jego treści. Jeśli zaś chodziło o naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...) to stwierdzić należało, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd co do tego, że dla celów podatku dochodowego nabycie (przez zbywcę) własności któregoś z przedmiotów spośród wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w drodze działu spadku jest równoznaczne z nabyciem tego przedmiotu w drodze dziedziczenia. Z tej przyczyny do przychodu z jego zbycia miało zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2005 r.). W wyroku z 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/07 (wyd. Lex nr 302867) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: "zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ p.d.f. wiąże się z rozumieniem zwrotu «nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny». Ten zwrot jest o tyle nieprecyzyjny, że nie istnieje w prawie polskim «droga spadku» – odwrotnie – to spadek nabywa się przez dziedziczenie, czy inaczej mówiąc «w drodze dziedziczenia» (por. S. Brzeszczyńska, Spadki, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 101). Odmienne rozumienie tego zwrotu doprowadziło nawet do rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii opodatkowania zachowku (por. uchwałę całej Izby SN z 14 stycznia 2001 r. sygn. akt III ZP 26/00, OSNP 2002, nr 14, poz. 455 i uchwałę 7 sędziów NSA z 29 maja 2000 r. sygn. akt FPS 2/00, "Monitor Polski" 2000, nr 10, poz. 643) Sąd Najwyższy konsekwentnie opowiadał się za szerokim rozumieniem nabycia «w drodze spadku» (por. wyrok z 25 lutego 1997 r. sygn. akt III RN 117/97, OSNAPiUS 1988, nr 4, poz. 702). Powyższa rozbieżność nie zmienia jednak zasady, że poprzez dziedziczenie spadkobierca nabywa określone prawo podmiotowe. W sprawie niniejszej przedmiot nabycia stanowił udział w nieruchomości, w następstwie czego powstała pomiędzy współspadkobiercami współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wskazuje się w literaturze (System prawa cywilnego, t. II, Wyd. PAN 1977, s. 383 i nast.) współwłasność jest własnością. Jest ona taką własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 K.c.). Nie jest zatem instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności, polegającą na tym, że wszyscy współwłaściciele są właścicielami całej rzeczy, ale żaden z nich nie jest właścicielem całości. Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden z współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Zarówno rzecz jako całość, jak i każda część rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem... (całości), nie może zatem uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad «odziedziczony» udział nie nastąpiło w drodze spadku". Sąd, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podzielił zaprezentowany wyżej pogląd i, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.