II FSK 1276/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 74/07 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 74/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14.10.2005 r., Nr ..., w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, wydanych Pani M. G.. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 7.09.2005 r. M. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając jednocześnie własne stanowisko. Z treści wniosku wynikało, że podatniczka wraz z siostrą A. W. nabyły prawo do spadku po zmarłej matce, po 1/2 części udziału każda. Przedmiotem spadku był lokal mieszkalny położony we W. przy ul. K. ... wraz z udziałem w działce. W dniu 27.02.1997 r. w całości został uiszczony należny podatek od spadków i darowizn. Następnie aktem notarialnym z dnia 12.09.2002 r., spadkobierczynie dokonały nieodpłatnego działu spadku, w ten sposób, że prawo własności do wyżej wymienionego lokalu wraz z prawami z nim związanymi nabyła w całości M. G., która w dniu 26.08.2005 r. dokonała sprzedaży powyższej nieruchomości. Zdaniem podatniczki sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, podlega w całości zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 14.10.2005 r. organ podatkowy I instancji uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe stwierdzając, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła zażalenie zarzucając, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2003 r. nr I SA/Kr 690/02, w którym stwierdzono, że nie można pojęcia "nabycie w drodze spadku" ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej, następuje także w drodze spadku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nabycie w drodze spadku i nabycie w drodze działu spadku nie stanowią tożsamych czynności cywilnoprawnych, chociaż dział spadku jest konsekwencją wcześniejszego nabycia prawa do spadku. W wyniku działu spadku zwiększył się udział podatniczki w nieruchomości, w ten sposób, że stała się ona z dniem 12.09.2002 r. właścicielką całej nieruchomości, która do chwili działu stanowiła przedmiot współwłasności, po 1/2 części. Dopiero zatem, od tego dnia uległ zmianie (powiększeniu) zakres jej dotychczasowego władztwa nad rzeczą (w tym przypadku nad lokalem mieszkalnym wraz z przynależnymi prawami), jak również stan jej majątku osobistego. Zatem dopiero wskutek działu spadku, podatniczka stała się jedynym podmiotem uprawnionym względem przyznanych jej praw majątkowych i jak wynika z § 6 aktu notarialnego z dnia 12.09.2002 r., z tym dniem przeszły na nabywczynię wszelkie korzyści i ciężary związane z nabyciem nieruchomości. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dalej określanego jako WSA, skarżąca zarzuca popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca twierdziła, że skoro przysporzenie majątkowe nastąpiło pod tytułem darmym od siostry, a nie od spadkodawczyni, to przedmiotowa 1/2 nieruchomości stała się jej własnością w drodze darowizny i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., kwota uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku między innymi stwierdził, że stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na aprobatę. WSA podkreślał, że przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. Nie można zatem, w ocenie WSA, pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f., ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którym ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn. Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podatku od spadku i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku. Pozostaje natomiast bez znaczenia dla zwolnienia przychodów podatnika, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, czy praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f., jeśli wykaże ich nabycie w całości w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej. Odmienne rozumienie tych przepisów praktycznie przekreślałoby możliwość dziedziczenia zgodnego z wolą spadkodawcy w sytuacji, gdy testamentem dokonał rozporządzenia na rzecz kilku osób, przeznaczając każdej z nich poszczególne przedmioty, które wyczerpują prawie cały majątek. Ponadto zdaniem WSA, wykluczenie z omawianego zwolnienia osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku działu spadku, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, po wtóre ryczałtowym podatkiem od osób fizycznych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Skargę kasacyjną została oparta na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z przepisem art. 14 a § 1 i art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej określanej jako o.p., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organy podatkowe wadliwie oceniły przedstawiony przez podatnika stan faktyczny i w konsekwencji dokonały błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), a więc że dokonały błędnej oceny prawnej stanowiska pytającego; jak również poprzez uznanie, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie spełniły się przesłanki do zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., oraz że spełniły się przesłanki do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.o.f.; (2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego j ą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; (4) art. 151 p.p.s.a., poprzez nie oddalenie skargi; Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich nie wystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści, a skarga zostałaby oddalona. II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: (1) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w związku z art. art. 922 § 1, 924, 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej jako k.c. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać treść przepisów art. art. 922 § 1, 924, 925 k.c., tj. że nabycie w drodze spadku nie następuje na podstawie postanowienia o nabyciu spadku, lecz z mocy prawa i - co za tym idzie - skoro spadkobierca nabywa spadek z mocy prawa, to tym samym nie może nastąpić ponowne nabycie z tego samego tytułu w drodze działu spadku. W konsekwencji prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że nabycie w drodze działu spadku nie może być kwalifikowane jako "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d wyżej przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; (2) przepisu art. 1036 k.c. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisu art. 1036 k.c. wynika, iż nabycie przedmiotów należących do spadku w drodze działu spadku następuje w drodze spadku, podczas gdy wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać jego treść, a więc to, że dotyczy on dopuszczalności rozporządzania przez spadkobiercę udziałem w przedmiocie należącym do spadku i w żaden sposób nie daje on podstaw do wnioskowania, że wynika z niego, iż nabycie przedmiotów należących do spadku w drodze działu spadku następuje w drodze spadku; (3) przepisu art. 922 §1, 924, 925 k.c. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przepisów art. 922 § 1, 924, 925 k.c. i nieuwzględnienie, że momentem nabycia spadku jest chwila śmierci spadkodawcy a więc, że późniejsze przeniesienie własności (i co za tym idzie nabycie) masy spadkowej przez poszczególnych spadkobierców, nie następuje na podstawie tych przepisów, lecz na podstawie przepisów zawierających odrębną od wskazanej w powyższych przepisach przyczynę prawną przysporzenia (którą jest np. dział spadku) i w ten sposób dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony przez skarżącego zarzut naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z przepisem art. 14 a § 1 i art. 14a § 3 o.p., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organy podatkowe wadliwie oceniły przedstawiony przez podatnika stan faktyczny i w konsekwencji dokonały błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Nie znajduje również usprawiedliwienia zarzut: naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269); naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez nie oddalenie skargi. Poza bowiem stwierdzeniem, zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak również w jej uzasadnieniu, że "nastąpiło błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organy podatkowe wadliwie oceniły przedstawiony przez podatnika stan faktyczny i w konsekwencji dokonały błędnej wykładni przepisu prawa materialnego", autor skargi kasacyjnej, nie podaje się na czym miało by polegać naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie, o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Bezspornie w tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przedstawionym wymaganiom. Istotne jest przy tym, aby w skardze kasacyjnej nie tylko powołać się na naruszenie danego unormowania, ale także należycie je uzasadnić, zwłaszcza w kontekście jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy ( zob. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, opublikowany w: ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1 (16), poz. 13. ). Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w związku z art. art. 922 § 1, 924, 925 k.c. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. Zgodnie z unormowaniem art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle zaś art.21 ust.1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a tej ustawy w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Problem interpretacyjny sprowadza się do właściwego zdekodowania zwrotu "nabycie w drodze spadku", mieszczącego się w realiach rozpatrywanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje wywód WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f., nie można ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którym ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn. Tym bardziej, bez znaczenia pozostaje dla zwolnienia przychodów podatnika, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, czy praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f., jeśli wykaże ich nabycie w całości w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej. Również w wyroku z 12 października 2004 r. NSA zwracał uwagę, że w przypadku więcej niż jednego spadkobiercy i dokonania działu spadku nie byłoby podstaw do takiego zwolnienia. Co więcej w ocenie NSA taka wykładnia prowadziłaby, do naruszenia zasady równości ze względu na liczbę spadkobierców i nie ma bezpośredniego umocowania w przepisach prawa. Podkreślano także, że brak w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., wyraźnego odesłania do ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w związku z tym nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej zwrotu "nabycie w drodze spadku". Przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi natomiast do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku ( zob. wyrok NSA, sygn. Akt FSK 476/04, nie publikowany ). Podobne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym do niniejszej sprawy, zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 8 lutego 2007 r. ( zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 187/06, nie publikowany ). W związku z powyższym interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., dokonana przez WSA jest w pełni uzasadniona. Z tych wszystkich przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.