I SA/Wr 74/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi : M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 200,00 (słownie: dwieście 0/100) złotych na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] M. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając jednocześnie własne stanowisko. Z treści wniosku wynikało, że podatniczka wraz z siostrą A. W. nabyły prawo do spadku po zmarłej matce, po 1/2 części udziału każda. Przedmiotem spadku był lokal mieszkalny położony we W. przy ul. K [...] wraz z udziałem w działce. W dniu [...] w całości został uiszczony należny podatek od spadków i darowizn. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] rep. A nr [...] spadkobierczynie dokonały nieodpłatnego działu spadku, w ten sposób, że prawo własności do wyżej wymienionego lokalu wraz z prawami z nim związanymi nabyła w całości M. G., która w dniu [...] dokonała sprzedaży w/w nieruchomości. Zdaniem podatniczki sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, podlega w całości zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ podatkowy I instancji uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof. Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła zażalenie zarzucając, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2003 r. nr I SA/Kr 690/02, w którym stwierdzono, że nie można pojęcia "nabycie w drodze spadku" ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej, następuje także w drodze spadku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, ze nabycie w drodze spadku i nabycie w drodze działu spadku nie stanowią tożsamych czynności cywilnoprawnych, chociaż dział spadku jest konsekwencją wcześniejszego nabycia prawa do spadku. W wyniku działu spadku zwiększył się udział podatniczki w nieruchomości, w ten sposób, że stała się ona z dniem [...] właścicielką całej nieruchomości, która do chwili działu stanowiła przedmiot współwłasności, po 1/2 części. Dopiero zatem od tego dnia uległ zmianie (powiększeniu) zakres jej dotychczasowego władztwa nad rzeczą (w tym przypadku nad lokalem mieszkalnym wraz z przynależnymi prawami), jak również stan jej majątku osobistego. Zatem dopiero wskutek działu spadku podatniczka stała się jedynym podmiotem uprawnionym względem przyznanych jej praw majątkowych i jak wynika z § [...] aktu notarialnego z dnia [...], z tym dniem przeszły na nabywczynię wszelkie korzyści i ciężary związane z nabyciem nieruchomości. Odnośnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2003 r. nr I SA/Kr 690/02, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie i nie może stanowić powszechnie obowiązującego prawa, zwłaszcza, że w sprawie opisanej w w/w wyroku chodziło o zupełnie inny stan faktyczny. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuca popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca twierdzi, że skoro przysporzenie majątkowe nastąpiło pod tytułem darmym od siostry, a nie od spadkodawczyni, to przedmiotowa 1/2 nieruchomości stała się jej własnością w drodze darowizny i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof, kwota uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast udzielona przez organy podatkowe interpretacja, stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, zawiera jedynie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro skarżąca we wniosku wskazała, że dokonała sprzedaży nieruchomości, do której prawo własności nabyła w 1/2 części w spadku po zmarłej matce, a w 1/2 części aktem notarialnym z dnia [...] rep. A nr [...] w wyniku nieodpłatnego działu spadku, to organy podatkowe udzieliły interpretacji w sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, do której prawo własności skarżąca nabyła w sposób wskazany we wniosku. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, bowiem organy podatkowe nie dokonywały ustaleń stanu faktycznego i wydały rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku. Pełna odpowiedzialność za zgodność podanych we wniosku o interpretację okoliczności ze stanem rzeczywistym i tym samym za wiążący charakter uzyskanej interpretacji spoczywa wyłącznie na pytającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej upsa). Nowe regulacje art. 14-14e Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2005 r. inspirowane były nie tylko przesłankami z dziedziny prawa podatkowego, ale również prawa gospodarczego, głównie zaś potrzebą zwiększenia swobody działalności gospodarczej oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców. Cele te miały być osiągnięte m. in. poprzez zmianę przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wskazanych przepisów Ordynacji. Wskazane przepisy Ordynacji miały realizować zasadę wyrażoną w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r.,Nr 173, poz.1807) zgodnie z którym przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji prawa w jego indywidualnej sprawie. W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.1.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a §2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z §3 art.14a, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b §1 i 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Wobec odesłania w art.14a §5 Ordynacji podatkowej jedynie do odpowiedniego stosowania regulacji art.169 §1 i 2 oraz art.170 tej ustawy pojawiają się zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.12.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/06, niepubl.) jak i doktrynie rozbieżne poglądy dotyczące możliwości posiłkowania się przy wydawaniu interpretacji w sprawach nieuregulowanych innymi regulacjami np. dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania dowodowego (art.180, art.187-188, art.191) – por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji, Mon. Pod. 4/2005; J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 1/2006; D. Dudra, Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, PP 2/2006; Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP 4/2006). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie specyfika postępowania w sprawie udzielania wiążących interpretacji, w sytuacji, gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art.14a §2) wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe – zarówno na wniosek jak i z własnej inicjatywy. Jeżeli podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego błędnie przedstawi elementy stanu faktycznego, udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (art.14b §1-2, art.14c Ordynacji podatkowej). Niezasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące błędu w ustaleniach stanu faktycznego, skoro organ oparł się na przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Jak wynika z treści skargi w istocie strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisu prawa materialnego. Zaskarżona decyzja dotyczy wykładni art.21 ust.1 pkt 32 lit.d w związku z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a updof w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zgodnie z regulacją art.10 ust.1 pkt 8 lit.a updof źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle zaś art.21 ust.1 pkt 32 lit.d updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jak wynika z wniosku strony nabyła ona prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. K. wraz z udziałem w działce, częściowo w drodze spadku zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia [...] (1/2 części lokalu mieszkalnego), a następnie pozostałą część tego lokalu (1/2) na mocy nieodpłatnego działu spadku w formie aktu notarialnego w dniu [...] Strona dokonała sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w dniu [...] Spór pomiędzy stronami dotyczy prawa do skorzystania ze wskazanego w cyt. art.21 ust.1 pkt 32 lit.d updof zwolnienia od opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej nabytego udziału w lokalu mieszkalnym w drodze działu spadku (1/2 udziału). Zdaniem organów podatkowych nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit.d updof, a w konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w części w jakiej uzyskano je w drodze działu spadku. Stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na aprobatę. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela natomiast pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż "nie można pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d updof ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku /umownego lub sądowego/ następuje także w drodze spadku" (wyroki : z dnia 12.10.2004 r., FSK 476/04 oraz z dnia 3.10.2003 r., I SA/Kr 690/02). Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym - sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 Kpc i nast.), w drugim - dokonuje działu spadku /art. 680-689 Kpc/. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm.). Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat /poprzednio opłacie skarbowej/ - stosownie do postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm.). Podstawę wymiaru podatku stanowi w takim wypadku wysokość spłaty. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą w drodze dziedziczenia na jedną osobę lub kilku współspadkobierców. Jeżeli do spadku dojdzie więcej niż jedna osoba, miedzy współspadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych. Istnieje ona do chwili dokonania działu spadku (E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Wydanie 5, Warszawa 2004, str. 226).Dział spadku służący zniesieniu wspólności majątku spadkowego został uregulowany w art. 1037-1046 Kodeksu cywilnego. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności, i ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą już samodzielnie odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości przypadających im udziałów /art. 1034 Kc/. Spadek jest instytucją regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Obejmuje prawa i obowiązki spadkobiercy, mające charakter cywilnoprawny. Nie można więc zakładać, jak to przyjęły organy orzekające, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku /umownego lub sądowego/ nie nastąpiło w drodze spadku. Wynika to z całokształtu przepisów zawartych w Księdze czwartej Kodeksu cywilnego, w tym z art. 1036, stanowiącego, że spadkobierca za zgodą pozostałych spadkobierców może rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku, przy czym w braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne tylko o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku. Przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. Nie można zatem pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d updof, ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którym ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn. Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podatku od spadku i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku. Pozostaje natomiast bez znaczenia dla zwolnienia przychodów podatnika, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości czy praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c updof, jeśli wykaże ich nabycie w całości w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej. Odmienne rozumienie tych przepisów praktycznie przekreślałoby możliwość dziedziczenia zgodnego z wolą spadkodawcy w sytuacji, gdy testamentem dokonał rozporządzenia na rzecz kilku osób, przeznaczając każdej z nich poszczególne przedmioty, które wyczerpują prawie cały majątek. Wykluczenia z omawianego zwolnienia osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku działu spadku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, po wtóre ryczałtowym podatkiem od osób fizycznych. Mając zatem powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji odstąpiono od zastosowania art.152 w/w ustawy procesowej.