I SA/Wr 464/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. Z. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. Z. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...].02.2017 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.f.") We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z jego uzupełnieniem) R. Z. podał, że posiada udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce (Spółka I. oraz Spółka II.), a obok niego udziałowcami w obydwóch spółkach są inne jeszcze osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Także obydwie spółki (Spółka I. i Spółka II.) są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca dalej przedstawił, że planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II. oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki I. W zamian za wniesione przez udziałowców udziały Spółki I., Spółka II. wyda udziałowcom Spółki I. udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki I. Strona zaznaczyła, że żaden z udziałowców nie wniesie samodzielnie pakietu większościowego, jednakże po dokonaniu planowanych czterech transakcji wniesienia udziałów posiadanych w Spółce I. przez każdego z czterech udziałowców, Spółka II. uzyska 100% udziałów w Spółce I. Po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce II., aporty będą miały miejsce w jednym dniu, w ramach czego każdy ze wspólników zawrze ze Spółką II. umowę aportową o przeniesieniu własności udziałów. Wnioskodawca dokona aportu jako drugi i po wniesieniu tego aportu Spółka II. nie będzie posiadała jeszcze większości udziałów Spółki I. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zainteresowany zadał pytanie – czy transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I. do Spółki II. w zamian za objęcie udziałów Spółki II., wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie wnioskodawcy na gruncie tej ustawy, to jest pozostanie neutralna podatkowo na dzień jej dokonania? Zdaniem wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów Spółki I. nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Spełnione bowiem zostaną przesłanki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż: (1) Spółka II. nabędzie od wnioskodawcy i pozostałych udziałowców Spółki I. udziały w kapitale zakładowym Spółki I., dające jej bezwzględną większość praw głosu, przy czym nabycie udziałów od wszystkich udziałowców Spółki I. nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II. od któregokolwiek z udziałowców Spółki I; (2) w zamian za wniesione aportem udziały wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II.; (3) podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że planowane nabycie udziałów Spółki I. przez Spółkę II. nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż jak to wynikało z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka II. uzyska większość praw głosu w Spółce I. w wyniku czterech transakcji, w których wnioskodawca dokona aportu jako drugi i po wniesieniu aportu przez niego Spółka II. nie będzie posiadała jeszcze większości udziałów Spółki I. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przepisach art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", dlatego konieczne jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie od podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadła bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce. Zatem przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając większość praw głosu w spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika. Tak więc w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Przy tym bez wpływu na powyższe jest fakt dokonania wszystkich transakcji w terminie 6 miesięcy. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca pismem z dnia 20.02.2017 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].03.2017 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8c tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów (akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji z tym wspólnikiem, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji). Wadliwa wykładnia organu nie uwzględniła celu wprowadzenia omawianego zwolnienia w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie 6. miesięcznym. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r. w celu wyeliminowania wątpliwości, czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi taką liczbę udziałów (akcji), że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu, stanowi sytuację "wymiany udziałów". Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika bowiem, że chodziło między innymi o wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Według skarżącego, prawidłowość jego stanowiska potwierdzona została w orzecznictwie, a między innymi w wyroku NSA z dnia 24.03.2016 r. (sygn. akt II FSK 117/14) oraz WSA w Gdańsku z dnia z dnia 15.03.2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1575/16). W odpowiedzi na skargę, Szef Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istotne w sprawie przepisy art. 24 ust. 8a – 8c dotyczą tak zwanej wymiany udziałów i umożliwią, bez ustalania przychodu z tego tytułu, objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, w zamian za wniesienie do tej spółki aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki. Przy tym, warunkiem zachowania neutralności podatkowej transakcji (obok innych) jest, aby w jej efekcie spółka nabywająca udziały uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce przejmowanej lub zwiększyła ilość udziałów w tej spółce, jeżeli już wcześniej posiadała bezwzględną większość praw głosu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy omawiana regulacja ma zastosowanie do wniesienia aportu przez skarżącego, jeżeli w następstwie tego spółka nabywająca nie uzyska jeszcze bezwzględnej większości praw głosu w spółce przejmowanej, ale większość tę uzyska w wyniku kolejnych transakcji aportowych przeprowadzonych w tym samym dniu z innymi osobami. Należy zatem przypomnieć, że gdy chodzi o warunek uzyskania przez spółkę przejmującą bezwzględnej większości praw głosów w związku z wniesieniem przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej, to na równi traktowane są sytuacje, w której dopiero w wyniku transakcji spółka przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce przejmowanej oraz wtedy, gdy posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce przejmowanej – w następstwie wniesienia aportu spółka przejmująca udział swój powiększa. Wynika z tego, że preferencyjne potraktowanie transakcji aportowej (brak obowiązku ustalenia przychodu) nie jest uzależnione od wielkości udziału (udziałów, akcji) wnoszonego przez wspólnika, lecz od posiadania bądź uzyskania przez spółkę przejmującą bezwzględnej większości praw głosu w spółce przejmowanej. Uzależnienie zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. – w aspekcie omawianego warunku – jedynie od stanu posiadania udziałów przez spółkę przejmującą pozwala uznać, że bez znaczenia dla ziszczenia przedmiotowej przesłanki jest sposób, w jaki spółka przejmująca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce przejmowanej, czy stało się to w wyniku jednej transakcji aportowej, czy też w następstwie kilku, dokonanych z tym samym bądź innymi wspólnikami spółki przejmowanej. Jak wynika z art. 24 ust. 8 c u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Rozciągnięcie zastosowania skutków wymiany udziałów w warunkach uzyskania lub posiadania przez spółkę przejmującą bezwzględnej większości praw głosu w spółce przejmowanej na sytuacje wielu transakcji przeprowadzonych w okresie 6 miesięcy, pozwala na nieustalenie przychodu w przypadku transakcji aportowej, która sama w sobie nie doprowadzi do uzyskania przez spółkę przejmującą wymaganej większości praw głosu w spółce przejmowanej, lecz powiększając stan posiadania udziałów (w spółce przejmowanej przez spółkę przejmującą) doprowadzi wraz z innymi transakcjami, przeprowadzonymi w okresie 6 miesięcy (liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie) - do uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce przejmowanej. Należy zauważyć, że z treści przepisu art. 24 ust. 8 c u.p.d.o.f. nie wynika ograniczenie założone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że owe transakcje podlegające łącznej ocenie z punktu widzenia uzyskania bezwzględnej większości praw głosu, mają być transakcjami dokonanymi przez tego samego wspólnika oraz że wykluczone jest uwzględnienie transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółką przejmującą i wieloma wspólnikami. Ograniczenie takie nie wynika z samej treści art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., ani też nie jest uzasadnione w świetle przeprowadzonej wykładni ust. 8a art. 24, z której wynikało, że preferencyjne potraktowanie transakcji wymiany udziałów nie zależało od sposobu, w jaki spółka przejmująca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce przejmowanej, to znaczy bez względu na wielość transakcji aportowych oraz tożsamość wspólników wnoszących aport do spółki przejmującej. Podnoszona przez organ kwestia użycia w treści przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. określenia "wspólnik" - w liczbie pojedynczej, nie ma wpływu na wykładnię ust. 8c art. 24. Ponieważ w ust. 8a mowa jest o pojedynczej transakcji, to i określenie osoby wnoszącej wkład niepieniężny dokonane zostało w adekwatny sposób. Utrzymywanie określenia "wspólnicy" – w licznie mnogiej, w treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mogłoby powodować wątpliwości, czy przepis ów może być wykorzystany do sytuacji, gdy aport wnoszony jest przez (pojedynczego) wspólnika. Brak akceptacji dla stanowiska organu znajduje dodatkowe wsparcie w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że uzyskanie przez spółkę przejmującą bezwzględnej większości praw głosu (100%) w spółce przejmowanej dokona się w wyniku czterech transakcji aportowych w tym samym dniu, przy czym w wyniku drugiej w kolejności transakcji spółka przejmująca nie uzyska jeszcze wymaganej większości praw głosu. Podążając za stanowiskiem organu należałoby przyjąć, że przynajmniej dwóch wspólników (zawierający umowę aportową jako pierwszy i dugi w kolejności) będzie zmuszonych rozpoznać przychód ze zbycia udziałów, w przeciwieństwie do pozostałych (względnie tylko tego wspólnika, który będzie aport wnosił jako ostatni). Nietrudno sobie wyobrazić, że wdrażając pogląd organu, powstałyby trudności w nakłonieniu wspólników, ażeby w pierwszej kolejności zawierać umowy aportowe, skoro wystąpienie w dalszej kolejności powodowałoby brak obowiązku rozpoznania przez wspólnika przychodu. Reasumując należało stwierdzić, że organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przyjmując, że nie dotyczy on przypadku nabycia udziałów przez spółkę przejmującą w wyniku transakcji zawieranych z wieloma wspólnikami w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie. Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną.