I SA/Wr 295/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w U. (Holandia) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. pobranym od dywidendy wypłaconej przez płatnika oraz odmowy zwrotu odsetek za ww. tytuł I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 732 (słownie: siedemset trzydzieści dwa ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] 2013 r. stwierdził nadpłatę skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 6 467 zł. Ustalił, że skarżący jest funduszem emerytalnym, mającym siedzibę w Holandii oraz że w 2007 r. otrzymał dywidendę od Spółki Akcyjnej "B" z siedzibą we W. Bank ten, jako płatnik, na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) od wypłaconej dywidendy pobrał zryczałtowany podatek dochodowy, uznając, że przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. zwolnienie podmiotowe dotyczy tylko funduszy emerytalnych, utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a więc funduszy utworzonych i funkcjonujących na podstawie prawa polskiego. Skarżący podniósł jednak, że uregulowanie to dyskryminowało zagraniczne fundusze emerytalne, co naruszało art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE). Aprobując to stanowisko organ podatkowy na podstawie art. 71 § 1 pkt 2 , art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 77b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził nadpłatę i zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. zwrócił ją skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Skarżący Fundusz wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. wystąpił o wypłatę niezwróconej kwoty nadpłaty, wskazując, że zwrócono mu ją bez należnego oprocentowania, w związku z czym dokonał proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet nadpłaty i na poczet jej oprocentowania. Podniósł, że obowiązek oprocentowania kwoty pobranej z naruszeniem prawa Unii Europejskiej wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] 2014 r. odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty ze względu na brak podstawy prawnej do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje, bowiem w przypadkach przewidzianych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p., a więc wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, albo jeżeli decyzja nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; żadna z tych sytuacji jednak nie zaistniała. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Wskazał, że wskutek nowelizacji u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem podmiotowym objęto także tych podatników, prowadzących program emerytalny, którzy mają siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska, państwie członkowskim Unii Europejskiej, lub w innym państwie, należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; nastąpiło to w konsekwencji realizacji zobowiązania, podjętego przez rząd Polski wobec Komisji Europejskiej. O ile zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty było uzasadnione, żądanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, to jest od dnia pobrania przez płatnika nienależnego podatku, nie ma podstaw prawnych. Podstawy takiej nie może bowiem stanowić art. 77 § 1 pkt 4 O.p., gdyż ma on zastosowanie w przypadku stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., a więc w sytuacji wydania orzeczenia przez TSUE, podczas gdy skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 1 O.p. Podstawy oprocentowania nadpłaty nie mogą także stanowić orzeczenia TSUE, bowiem dotyczyły innych stanów faktycznych, a niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym – za wyjątkiem sytuacji, wymienionej w art. 74 O.p. – nie została uznana przez ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty; zarazem brak także szczególnych przepisów unijnych, odnoszących się do oprocentowania takich nadpłat. Z kolei wykładni prowspólnotowej (prounijnej) tych przepisów, której domaga się skarżący, nie mogą dokonać organy podatkowe, choć mogłyby to uczynić sądy krajowe, ewentualnie zwracając się do TSUE o wykładnię przepisów unijnych. Zasady zwrotu podatku w takich przypadkach nie mogą być jednak bardziej korzystne, niż te, które obowiązują w sytuacji pobrania podatku wbrew przepisom prawa krajowego, kiedy to oprocentowanie przysługuje nie od dnia poboru podatku, lecz dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – z przewidzianą w art. 260 O.p. możliwością dochodzenia od płatnika odszkodowania na drodze procesu cywilnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący Fundusz zarzucił naruszenie art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 oraz art. 78a O.p. w związku z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE) i art. 249 TWE (art. 288 TFUE), a także w związku z art. 9, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez naruszenie zasad: lojalności, bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa, skuteczności oraz równoważności, a to wskutek nieuwzględnienia dorobku TSUE i niedokonania rekonstrukcji norm O.p. w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości takiej rekonstrukcji – niedokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o prawo Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 sygn. akt I SA/Wr 896/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzje organu I instancji. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sprawa dotyczy natomiast braku krajowych procedur oprocentowania nadpłaty w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego). Uznając powinność sądu krajowego zidentyfikowania instrumentów prawnych, które w przypadku nienależnego pobrania podatku wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) umożliwiłyby podatnikowi uzyskanie także oprocentowania nadpłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał pierwszeństwo roszczeniu restytucyjnemu, przewidzianemu w art. 74 i art. 75 § 1 O.p., przed roszczeniem odszkodowawczym, do którego odsyła art. 260 O.p. Zauważył jednak, że przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłat nie przewidują sytuacji, gdy do pobrania podatku doszło niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Jedynym przepisem, w którym pojawia się domyślny aspekt naruszenia tego prawa, jest art. 74 O.p., który dotyczy nadpłaty powstałej – między innymi – w wyniku orzeczenia TSUE. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku takiego orzeczenia, a ponadto w takiej sytuacji odsetki nie są naliczane do dnia zwrotu nadpłaty, zasady wynikające z tego przepisu nie mogą być zastosowane. A ponieważ zasady prawa wspólnotowego (unijnego) stoją na przeszkodzie takim przepisom krajowym, które ograniczają prawo do odsetek od nadpłat, powstałych w wyniku naruszenia tego prawa, w sprzeczności z tą zasadą byłoby uzależnienie naliczenia opodatkowania od momentu złożenia wniosku przez podatnika, a także od terminu zwrotu nadpłaty, liczonego od dnia wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę – do czego odnosi się art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p. Uprawnia to sąd krajowy do odmowy zastosowania tego przepisu oraz do dokonania prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej i wskazania, że oprocentowanie nadpłaty powinno być dokonane na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który to przepis przewiduje jej oprocentowanie od dnia powstania do dnia zwrotu, a ponadto reguluje sytuacje zasadniczo zbliżone do występującej w rozpoznawanej sprawie, jako że dotyczy nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji lub orzeczenia sądu administracyjnego, zmieniających, uchylających lub stwierdzających nieważność decyzji, na podstawie których nienależnie pobrano podatek. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2017 sygn. akt II FSK 535/16 uchylił wyrok tutejszego sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, iż w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Jednocześnie inaczej niż Sąd Wojewódzki określił okres za który naliczane winne być odsetki, wskazując, że początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z .2016 poz. 718 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnia dokonaną w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 535/16. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi kwestia możliwości odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Punktem wyjścia musi, więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13). Analiza treści tych judykatów, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). Wychodząc z powyższych przesłanek Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. (I FSK 1168/15), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. Wobec tego skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. Oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Nie można w tej sytuacji zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p., a nie w trybie art. 74 O.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Z tych też względów, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, a zwłaszcza zobowiązane są do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez sąd procedury krajowej celem zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty.