I SA/Łd 492/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - Ś z dnia [...] r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 177.642 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 177.642 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wskazał, iż ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 upływa w dniu 31 grudnia 2016 r. Jako okoliczność uprawdopodabniającą tezę, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 nie zostanie przez S. J. wykonane przed upływem terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł -Ś wskazał na fakt wniesienia przez Skarżącego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Ponadto organ I instancji uzasadniał zastosowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności trudną sytuacją finansową S. J.. Przedmiotowe postanowienie zostało przesłane na adres Strony i na podstawie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa uznane za doręczone w dniu 24.10.2016 r. Pismem z dnia 01.12.2016 r. pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...] r. wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednocześnie do wniosku zostało załączone zażalenie z dnia 01.12.2016 r. na przedmiotowe postanowienie z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie z dnia [...]r. natomiast postanowieniem z dnia [...] r. przywrócił termin do złożenia ww. zażalenia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na wstępie zauważył, że postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 177.642 zł zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 04.01.2017 r. Powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdzono, że nie jest regułą, iż rozstrzygnięcie odwołania ostateczną decyzją wymiarową skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego w sprawie rygoru, jaki nadano decyzji organu pierwszej instancji, będącej przedmiotem odwołania. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że choć postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ostatecznej decyzji z dnia [...] r. , to niniejsze postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na skutki materialnoprawne dla Strony, które w analizowanej sprawie wystąpiły. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – Ś. poinformował, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (po nadaniu zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności) objęto tytułem wykonawczym. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano w dniach 4,23 i 24 zajęć rachunków bankowych oraz świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego w ZUS [...] Oddział w Ł.. W dniu 13.12.2016 r. zobowiązany dokonał wpłaty w kwocie 9.047 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Kwota ta, jak i kwoty z dokonanych zajęć znajdują się w depozycie, w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego (w dniu 06.12.2016 r. zgłoszone zostały zarzuty na przedmiotowe postępowanie, co skutkowało jego zawieszeniem). Wyjaśniono dalej, że pismem z dnia 07.11.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował, iż 03.11.2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Z uwagi na powyższe zawiadomieniem z dnia 15.11.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - Ś zawiadomił S. J., że w dniu 03.11.2016 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 25.11.2016 r. Ponadto w ww. piśmie z dnia 14.02.2016 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia [...]r. rozłożył na 6 rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok w kwocie głównej 97.648,00 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść obowiązujących przepisów tj. art. 239 a OP. oraz art. 239 b § 1 i § 2 OP. i stwierdził ,że prawidłowo organ podatkowy przyjął , że w sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b par 1 pkt 4 Op. albowiem do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Regularny upływ terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w odniesieniu do strony upływała 31.12.2016 r. Jednocześnie organ stwierdził , że w okresie biegu terminu przedawnienia nie zaistniały żadne okoliczności powodujące jego przerwanie czy też zawieszenie. Słusznie w ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ,że na dzień 4 października 2016 r. ( data wydania postanowienia o nadaniu rygoru) okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Bowiem w dacie podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu 04.10.2016r., okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 88 dni i był krótszy niż 3 miesiące. Odnosząc się do podniesionej przez stronę okoliczności, iż na podstawie art. 70c OP. wobec dokonanego zawiadomienia z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 3 listopada 2016 r. organ odwoławczy wyjaśnił ,że zgodnie z zawiadomieniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu w dniu 03.11.2016 r., a więc prawie miesiąc po wydaniu zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe zawiadomienie datowane jest na 15.11.2016 r. i zostało doręczone S. J. w dniu 25.11.2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, iż na dzień wydania postanowienia z dnia [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie uległ jeszcze zawieszeniu. Zatem organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wykazując przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, iż uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nie zostanie jednak wykonane . W ocenie organu odwoławczego słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś w kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. powołał się na okoliczność związaną ze zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania. Organ I instancji - w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - zasadnie powołał się również na brak uregulowania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz wniesienia od niej odwołania. Pokreślono, że w terminie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 01.08.2016 r. strona wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającej S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w efekcie czego decyzja pozostawała nieostateczna i nie podlegałyby wykonaniu bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, aż do dnia doręczenia decyzji Organu odwoławczego. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniona była obawa Organu podatkowego I instancji, że Strona, skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, mając świadomość, że działanie takie jako zgodne z prawem może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego istniała uzasadniona obawa, że Strona nie ureguluje zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., która na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła 97.648 zł, a naliczone od niej odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 56.660 zł. Ponadto w treści arkusza zażaleniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś poinformował, iż po wydaniu zaskarżonego postanowienia S. J. złożył wniosek o ratalną spłatę tej zaległości, powołując się na zagrożenie utratą źródeł utrzymania i daleko idące konsekwencje dla zatrudnionych w prowadzonej firmie pracowników (utrata pracy). W dniu 15.12.2016 r. wydana została w tym zakresie pozytywna dla Strony decyzja ratalna (rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na 6 rat; 5 rat po 7.000 zł, pozostała kwota w ostatniej "dużej" racie). Również wysokość osiąganych przez Podatnika dochodów na przestrzeni lat 2011-2015 nie dawała podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe zaległości podatkowe zostaną przez Podatnika uiszczone. Również duże obawy niewykonania zobowiązania wynikały z faktu , iż strona wspólnie z żoną posiadają zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. kwocie 236.997,- zł a organ podatkowy stosownymi decyzjami wyraził zgodę na ratalną spłatę tej zaległości. Dalej organ stwierdził , iż skoro strona nie była w stanie jednorazowo uregulować kwot z wcześniejszej decyzji (za 2009 ), to tym bardziej nie wyrazi także woli wykonania zobowiązania określonego decyzją z [...] r. za 2010r. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – Ś uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji. W przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ww. ustawy, a jednocześnie wykazane okoliczności potwierdziły uzasadnione "obiekcje" dobrowolnego wykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Zatem wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia nie jest, w ocenie organu odwoławczego, zasadny. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: – art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniał przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie uprawdopodobniły w sposób dostateczny, iż zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie przez Skarżącego wykonane przed upływem terminu przedawnienia, – art. 233 w związku z art. 218, art. 145 § 2 i art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji i nieumorzenie przedmiotowego postępowania, podczas gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - Ś z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie zostało doręczone stronie niniejszego postępowania, tj. bezpośrednio Pełnomocnikowi Pana S. J. pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, które to uchybienie skutkowało niewejściem przedmiotowego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe wniesiono jego uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - Ś zaniechał doręczenia przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi strony. Zdaniem autora skargi przedmiotowe postanowienie nie zostało skutecznie doręczone stronie postępowania, a zatem nie weszło do obrotu prawnego W ocenie strony, brak prawnie skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] r. wywołał dla S. J. negatywne skutki prawne, gdyż pełnomocnik skarżącego nie mógł w ustawowym terminie wnieść zażalenia na przedmiotowe postanowienie i nie miał wiedzy o wydaniu takiego postanowienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się zaś do merytorycznego aspektu sprawy, tj. ustaleń zawartych w zaskarżonym postanowieniu, zdaniem strony: nie uprawdopodobniono w sposób jasny i czytelny rzeczywistej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez S. J. przed terminem jego przedawnienia; Organ przywołał dane świadczące o niekorzystnej sytuacji finansowej Skarżącego, co miało wywołać wątpliwości odnośnie możliwości uregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.;- nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ma charakter wyjątkowy, przesłanki zastosowania przedmiotowej instytucji winny być poddawane interpretacji ścisłej, a nie rozszerzającej; - obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi mieć charakter realny i wynikać z okoliczności konkretnej sprawy, a okoliczność zbliżającego się upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 239b § 1pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa) nie może sama w sobie uzasadniać niewykonania zobowiązania (239b § 2 tej ustawy); każda z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębny punkt odniesienia w realiach konkretnej sprawy; - nie można przyjąć, iż Skarżący nie posiada majątku wystarczającego do uregulowania obciążającej Go zaległości podatkowej (nawet pomimo niższego dochodu osiągniętego za 2015 r. i niestabilnej sytuacji na rynku usług budowlanych) i nie wykona dobrowolnie zobowiązania przed upływem jego przedawnienia; - w sprawie pominięto fakt, iż w dniu 03.11.2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co sprawia, iż nie może znaleźć zastosowania przepis art. 239b § ł pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa; - skorzystanie z prawa wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie może decydować o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś odwołanie takie winno być rozpatrzone przed upływem terminu przedawnienia, tak aby organowi podatkowemu nie można było zarzucić opieszałości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wbrew stanowisku skargi nieistotne dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w realiach rozpoznawanej sprawy, były rozważania organu i strony co do tego, czy skarżący posiada środki finansowe wystarczające do dobrowolnego uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych , jakkolwiek wspierały kierunek uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całej rozciągłości ten nurt orzeczniczy sądów administracyjnych, w myśl którego, jeżeli okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Op. polega na uprawdopodobnieniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 o.p. – vide wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13 i powołane tam orzecznictwo , także wyrok NSA z 15.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13 ). Jak stwierdził NSA w cytowanym orzeczeniu z 12 marca 2014 r. uznać należy za nieuprawniony wniosek, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, (...), "organy podatkowe obu instancji winny skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej spółki, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd.". Tymczasem wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Skoro zaś, (...), do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się ponadto do tego stanowiska orzeczniczego nakazującego uwzględnienie przy wykładni art. 239b § 1 i 2 o.p. perspektywy art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Sąd pierwszej instancji podziela także zapatrywanie prawne wyrażone w cytowanym orzeczeniu, zgodnie z którym natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując (...) że art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Wbrew stanowisku strony organ uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2 art. 239b OP. Skoro decyzja merytoryczna organu pierwszej instancji w zakresie określenia daniny została wydana w dniu [...] r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał z końcem 2016 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane , stąd też uprawnione było skorzystanie przez organ podatkowy z instytucji nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 4.10.2016 r. Stosownie do art. 239a Op. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 Op. Ze wskazanych przez organ podatkowy w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane, ponieważ zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2016 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 Op. Odnosząc się do zarzutu strony ,iż jednym z argumentów organu przemawiającym za wydaniem zaskarżonego postanowienia było skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania, co w ocenie strony nie może decydować o nadaniu rygoru albowiem jest to uprawnienia procesowe , zarzutu formułowanego z powołaniem się na wyrok WSA we Wrocławiu z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 419/13, odnotować należy ,że wyrok ten został uchylony przez sąd odwoławczy ( wyrok NSA z 15.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13 op. cit.) , w którym tenże sąd stwierdził ,że "(...) organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego" . kontynuując rozważania dotyczące tego zagadnienia w powołanym wyroku NSA stwierdził także , że " (...) przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Tak też postąpił w niniejszej sprawie organ I instancji , a organ odwoławczy potwierdził słuszność tego podglądu. Sąd kontrolując wydane postanowienie podziela to stanowiska, prawidłowo odczytujące sens instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej , w związku z powołaną przesłanką. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rację ma wprawdzie strona skarżąca wywodząc, że błędnie doręczono przesyłkę zawierająca rzeczone postanowienie w przedmiocie rygoru skarżącemu a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, lecz uchybienie to zostało naprawione w toku postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy przywrócił stronie skarżącej termin do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, po uprzednim stwierdzeniu ,że strona uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie rygorowe ( postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. ) . Wskutek tego rozstrzygnięcia uchybienie powyższe zostało naprawione, zasadność nadania rygoru poddano kontroli instancyjnej a w konsekwencji także sądowej. Należy zatem stwierdzić, że doszło do uzdrowienia sytuacji procesowej skarżącego, dzięki czemu jego prawa nie zostały naruszone poprzez błędne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji za nieuprawnione należy uznać twierdzenie skargi, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego, zaś sam rygor nie został nadany. Jak wskazano wyżej organy podatkowe naprawiły pierwotne uchybienie poprzez przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru, wobec czego uprawnienia skarżącego nie doznały uszczerbku. Ponadto przywrócenie terminu i rozpatrzenie zażalenia przez organ odwoławczy, a w konsekwencji rozpoznanie niniejszej sprawy przez sąd świadczy o tym, że postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności weszły do obrotu prawnego jako skuteczne i legalne rozstrzygnięcia organów administracji podatkowej. W tej sytuacji do rozważenia pozostaje jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, niedostrzeżony w skardze. Otóż gdyby hipotetycznie przyjąć tok rozumowania strony skarżącej należałoby uznać za prawidłowy , że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru nastąpiło po 31 grudnia 2016 r. , to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Po pierwsze jednak, jak wskazuje lektura akt administracyjnych, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 3 listopada 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 punkt 1 Op., o czym skarżący został zawiadomiony pismem z 15 listopada 2016 r., w trybie art. 70c o.p. , doręczonym stronie 25 listopada 2016 r., co oznacza, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru po dniu 31 grudnia 2016 r. nie powodowało konieczności umorzenia postępowania w tym przedmiocie, na podstawie art. 208 § 1 Op. w związku z art. 59 § 1 punkt 9 Op. Po wtóre zaś, w tym miejscu sąd pierwszej instancji odwołuje się ponownie do cytowanego wyżej wyroku NSA w sprawie I FSK 523/13, zgodnie z którym skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (analogicznie: A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy – Lex). Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211, w związku z art. 219 oraz art. 218 o.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 o.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie. Zaprezentowana powyżej argumentacja, którą sąd pierwszej instancji akceptuje w całej rozciągłości oznacza, że skutek prawny działań organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru nastąpił przed doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie, czy to stronie czy też jej pełnomocnikowi, bo w dacie wydania tego postanowienia to jest w dniu [...] r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wywodów skargi dotyczących negatywnych dla strony skutków postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zauważyć wypada, że nie są one uzasadnione. I tak wbrew stanowisku skargi jak wskazano wyżej postanowienie funkcjonowało w obrocie prawnym. Jednak nie ono miało wpływ na brak przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o czym skarżący został zawiadomiony. Tak więc zastosowanie środków egzekucyjnych to jest zajęć rachunków bankowych związane z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało już wpływu na bieg przedawnienia, co oznacza, że negatywne skutki prawne dla skarżącego wynikające z nadania rygoru nie wystąpiły. Powyższe wywody świadczą o braku zasadności skargi zarówno co do zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 239b § 1 punkt 4 i § 2 o.p.) jak i przepisów postępowania (art. 233 w związku z art. 218 w związku z art. 145 § 2 i art. 150 o.p.) Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mk