I SA/Łd 435/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia za sierpień 2011 r. kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oddala skargę. Pismem z 6 marca 2017r. A. G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 6 lutego 2017r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. określającą podatniczce za sierpień 2011r. kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług w wysokości 17.457 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie należącej do A. G. zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. odliczenie w sierpniu 2011r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów A. G. dokumentujących zakup usług marketingowych, reklamowych i promocyjnych, tj. A Sp. z o.o. w R. oraz B P Sp. z o.o. w K. A.G. prowadząca działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej jaj zawarła umowy o współpracę lub porozumienia handlowe ze sklepami wielkopowierzchniowymi (w tym należącymi do sieci supermarketów i hipermarketów E. Lecrerc). Przedmiotem sprzedaży na rzecz tych podmiotów były jaja. Jednocześnie z treści umów dotyczących współpracy handlowej wynika, że podmioty te w ramach umowy o współpracę zobowiązały się do świadczenia na rzecz podatniczki usług marketingowych i promocyjnych, które to usługi były dokumentowane fakturami VAT. Jak wynika z akt sprawy strona zgłosiła zastrzeżenia dotyczące świadczenia w 2011r. przedmiotowych usług - wytaczając powództwa z roszczeniami o odszkodowanie podmiotom rzekomo świadczącym te usługi. W okresie rozliczeniowym objętym rozpatrywaną sprawą, tj. w sierpniu 2011 r. A. G. odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez dwa podmioty, tj. A Sp. z o.o. i B S.A. Organ podatkowy powołując uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19.08.2009 r. sygn akt III CZP 58/09, w której stwierdzono, że "na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji strona może - niezależnie od innych roszczeń wynikających z umowy - dochodzić zwrotu bezpodstawnie uzyskanych korzyści z tytułu pobrania innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży" podkreślił, że sieci sklepów wielkopowierzchniowych posiadają nierzadko znaczący udział w rynku sprzedaży, zyskując w ten sposób pozycję uprzywilejowaną. Dostawcom zależy na podpisaniu kontraktów handlowych z takimi sieciami celem uniknięcia marginalizacji rynkowej, gdyż sieci te prowadząc sprzedaż na bardzo szeroką skalę, mogą zapewnić im w ten sposób regularny i duży zbyt na różnorodny asortyment. Z tego względu mniejsi dostawcy w celu dalszego trwania na rynku godzą się na uiszczenie różnego rodzaju opłat pobocznych, w żaden sposób niezwiązanych z opłatami typowymi dla danego rodzaju kontraktu. Sieci handlowe nie są jednak uprawnione do żądania dodatkowych kwot rekompensujących promocję własnych towarów. A.G., podobnie, jak wielu innych dostawców towarów do sieci handlowych uznała, że będzie domagać się naprawienia szkody na podstawie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. W wyniku powyższego wyrokiem z [...] sierpnia 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. IX Wydział Gospodarczy uwzględnił powództwo A. G.. W związku z uprawomocnieniem się wyroku A Sp. z o.o. dokonała płatności zasądzonych kwot na rzecz podatniczki. W efekcie toczącego się natomiast sporu pomiędzy B S.A. a A. G. 5 listopada 2013r. zawarto ugodę, w wyniku której firma B S.A. zobowiązała się zapłacić na rzecz powódki kwotę 33.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że efektem końcowym toczących się sporów był zatem zwrot pieniędzy przez m.in. ww. podmioty gospodarcze na rzecz A.G. Odwołując się do zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podkreślił, że decydującym dla rozstrzygnięci podjętego w sprawie stał się fakt otrzymania przez podatniczkę zwrotu bezpodstawnie uzyskanych przez sieci handlowe korzyści w wysokości odpowiadającej pobranym opłatom za usługi. Zatem zapadłe wyroki oraz zawarte ugody potwierdziły stanowisko podatniczki zaprezentowane w składanych pozwach, zgodnie z którym przedmiotowe opłaty stanowiły czyn nieuczciwej konkurencji. Skoro wystawione przez te podmioty faktury, co podkreślała sama strona, dokumentowały czynności noszące znamiona nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, to zdaniem organu odwoławczego uprawnione jest stanowisko, iż dokonywane przez te podmioty czynności były pozorne już od dnia wystawienia pierwszych faktur. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że sieci handlowe podejmowały czynności prawne, do których ma zastosowanie art. 58 ustawy Kodeks cywilny. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie winien znaleźć art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez sieci handlowe tytułem opłat, których pobieranie naruszyło art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Czyn taki w art. 3 ust. 1 tej ustawy został zdefiniowany przez ustawodawcę jako działanie sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, które zagraża lub naraża interes innego przedsiębiorcy lub klienta. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących niezbadania przez organ okoliczności działań strony przez pryzmat dobrej wiary podatnika, do czego zdaniem pełnomocnika strony organ była zobowiązany w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych organ II instancji wskazał, że pojęcie dobrej wiary odnosi się wyłącznie do transakcji nielegalnych, stanowiących oszustwo podatkowe. Natomiast w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją nielegalną tylko z czynnościami wobec których zastosowanie ma art. 58 Kodeksu cywilnego. Ponadto zdaniem organu trudno uznać, że podatniczka nie wiedziała o sprzecznych z prawem działaniach sieci handlowych, skoro to sama wskazywała, że wymienione w tej decyzji podmioty wystawiały faktury dokumentujące usługi, noszące znamiona nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego. W skardze do sądu administracyjnego A. G. podniosła zarzuty naruszenia: art. 212 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie, która została już rozpoznana i zakończona wydaniem innej decyzji, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w zakresie ustalenia podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w szczególności oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na jednych dowodach i pominięcie innych dowodów, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy ponownego postępowania wyjaśniającego w sprawie i ograniczenie się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że bliżej nieokreślone faktury marketingowe i reklamowe nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Nr [...] - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia, odnoszące się do występowania w obrocie prawnym trzech różnych decyzji dotyczących tego samego przedmiotu postępowania. W związku z powyższym zdaniem strony zaskarżona decyzja została dotknięta wadą nieważności i z tych względów winna zostać uchylona. Ponadto zdaniem strony z treści decyzji nie wynika, jaki okoliczności przesądziły o zakwestionowaniu każdej konkretnej faktury, a organy stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług parły swoje ustalenia wyłącznie na rozstrzygnięciach podjętych w toku postępowań cywilnych, a ponadto stosując ten przepis organy nie oceniły działań podatniczki przez pryzmat dobrej wiary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że domagając się od sklepów wielkopowierzchniowych naprawienia szkody skarżąca powołała się na 15 ust.1 punkt 4 i art. 18 ust.1 punkt 4 i 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jednolity Dz. U. z 2003r., nr 153, poz. 1503 ze zmianami). Dokonała więc wyboru miedzy wskazanymi (w zaskarżonej decyzji) w wyrokach Sądu Najwyższego roszczeniami z art. 58 § 2 kc i art. 15 ust.1 punkt 4 cytowanej ustawy wybierając tę ostatnią podstawę prawną. Uwzględnienie powództwa skarżącej przez Sąd Okręgowy w L. w sprawie sygn. akt [...] oznacza, że sąd stanął na stanowisku, iż pozwany obciążając skarżącą obowiązkiem opłat półkowych dopuścił się czynu nieuczciwej konkurencji. Dochodzona przez skarżącą kwota odszkodowania została zapłacona. Innymi słowy na skutek wyroku sądu skarżąca otrzymała zwrot poniesionych należności z tytułu tzw. opłat półkowych wynikających z faktur dokumentujących owe opłaty. W konsekwencji przyjąć należy, że skarżąca nie poniosła wymienionych wydatków ani w kwocie netto, ani wyliczonym podatku VAT, wobec czego odliczenie podatku VAT wynikające z przedmiotowych faktur stało się nieuprawnione. Naczelną zasadą obowiązująca w podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, w myśl której VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej. Zasada neutralności VAT dla podatnika VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług gwarantem realizacji tej zasady jest art. 86 ust.1 i ust. 2 punkt 1 litera a ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tak więc warunkiem prawa do odliczenia podatku VAT jest uprzednie poniesienie ciężaru podatku przy zakupie usług lub dostawie towarów. Skoro zaś skarżąca ostatecznie nie poniosła tego ciężaru, gdyż wydatek ten, na skutek cytowanego wyżej wyroku, został jej zwrócony nie ma podstaw do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur. Podobnie ocenić należy sytuację, w której podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tzw. opłaty półkowe został zwrócony skarżącej na skutek ugody sądowej zawartej przed Sądem Okręgowym w Ł. w sprawie [...] między skarżącą i B S.A. W obu powyższych przypadkach skarżąca ostatecznie nie poniosła faktycznie ciężaru finansowego. Cała należność wynikająca z faktur kwestionowanych w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2011r. została zwrócona. W ocenie sądu I instancji w takiej sytuacji odliczeniu podatku naliczonego sprzeciwia się zasada neutralności podatku VAT zwłaszcza w tym znaczeniu, że z odliczenia podatku VAT nie może korzystać ten, kto nie poniósł jego rzeczywistego ciężaru. Jak wskazano wyżej skarżąca domagając się naprawienia szkody przed sądami powszechnymi powołała się na to, że żądania dodatkowych opłat przez sklepy wielkopowierzchniowe miały charakter czynów niedozwolonej konkurencji. Sąd Okręgowy w L. sprawie sygn. akt [...] zaakceptował powyższe stanowisko. Również w cytowanej wyżej ugodzie zawartej przed Sądem Okręgowym w Ł. w sprawie [...] przyjęto koncepcję czynu niedozwolonej konkurencji. W tej sytuacji dyskusyjne jest uznanie przez organy podatkowe, że podstawą prawną dla zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur jest art. 88 ust.3a punkt 4 litera c ustawy o VAT odwołujący się do nieważności czynności prawnych w rozumieniu art. 58 i 83 kc. Niewątpliwie zaś, co wynika już z wcześniejszych wywodów, odliczeniu tego podatku sprzeciwia się art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Jednak zdaniem sądu I instancji powyższe błędne zakwalifikowanie prawne rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy, wobec czego, zgodnie z art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 718) nie powoduje skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że nie jest uzasadniony zarzut, że zaskarżona decyzja jest kolejną, trzecią, decyzją w tej samej sprawie. O ile faktem jest, że kontrola działalności gospodarczej była przeprowadzona na podstawie jednego upoważnienia, o tyle dotyczyła różnych okresów rozliczeniowych. Truizmem jest przypominanie w tym miejscu, że co do zasady okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc lub kwartał, zaś zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotyczyły jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011r., z wyłączeniem innych kontrolowanych okresów rozliczeniowych. Sporne faktury i wynikający z nich podatek naliczony zostały szczegółowo przeanalizowane w decyzjach organów obu instancji. Organy te wskazały również i co do zasady miały słuszność, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. O rzetelności organów podatkowych świadczy między innymi fakt, że nie kwestionowały prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur które nie były przedmiotem spraw cywilnych albo, co do których sądy powszechne nie uwzględniły powództw skarżącej. Stąd też zarzut skargi dotyczący rzekomego utożsamienia przez organy stanu faktycznego w sprawach, w których zapadły różne rozstrzygnięcia wobec skarżącej jest opary na nieporozumieniu. Razi niekonsekwencją zarzut skargi opierający się na stwierdzeniu, że wyroki sądów powszechnych nie stwierdzały bezwzględnej nieważności umów, z których wynikały opłaty półkowe. Skoro bowiem strona skarżąca słusznie domagała się przed sądami powszechnymi uznania, że zapisy umowne są sprzeczne z prawem (stanowią czyny nieuczciwej konkurencji), to nie może skutecznie w postępowaniu podatkowym powoływać się na ważność tych zapisów i domagać się korzystnych dla siebie skutków podatkowych tych umów. Ograny podatkowe uznały w przedmiotowej sprawie, a sąd I instancji zaakceptował ich stanowisko, że z wyłożonych powyżej przyczyn sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nie wypowiadały się natomiast o ważności umów zawartych między skarżącą i sklepami wielkopowierzchniowymi. Nie jest również uzasadniony zarzut braku zbadania przez organy dobrej wiary skarżącej. Dobra wiara dotyczy na gruncie podatku VAT sytuacji, w której organy podatkowe mają obowiązek wypowiedzieć się, czy podatnik zachował należytą staranność dokonując transakcji z oszustami podatkowymi. Wówczas od zachowania tejże należytej staranności może zależeć prawo do odliczenia podatku. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, wobec czego badanie czy skarżąca zachowała należytą staranność zawierając umowy ze swymi kontrahentami jest bezprzedmiotowe. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały faktury, których rozliczenia w sierpniu 2011r. domagała się skarżąca, a wnioski płynące z tej analizy stały się podstawą decyzji w pełni akceptowaną przez sąd I instancji. Z tego względu za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi pominięcia dowodów, które, jak należy przypuszczać, miały świadczyć na korzyść skarżącej. Wreszcie strona skarżąca nie wykazała, jak wymaga tego art. 145 § 1 punkt 1 litera c cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego przez organ II instancji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji.