III SA/Wa 2615/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r., którą określono D.W. (dalej "Skarżący") kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 43.570 zł za kwiecień 2013 r. oraz określono kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Skarżącego faktury, wystawione przez R. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W ocenie DIS zgromadzony w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar wykazany na tych fakturach nie pochodzi od ww. kontrahenta. W ocenie DIS przedmiotowe faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Świadczą o tym dowody zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczące R.J. Z protokołu z kontroli podatkowej przekazanego przez ten organ wynika, że R.J. w 2013 r. miał wyłącznie dwóch "dostawców" towarów m.in. złomu metali, magnesów. Na podstawie danych znajdujących w Urzędzie Skarbowym w L. ustalono, iż kontrahent R.J. - S.Z. prowadzący działalność pod nazwą Z., został wykreślony z ewidencji podatników VAT w dniu 10 stycznia 2013 r. Według ustaleń kontroli nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nigdzie nie pracował i był na utrzymaniu matki. Natomiast M.O. nie składał deklaracji od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. i z dniem 30 listopada 2013 r. sam dokonał wykreślenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta L. Natomiast z dniem 14 czerwca 2013 r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z rejestru podatnika VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że dostawcy towarów m.in. magnesów, to firmy nieistniejące. Ponadto stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Skarżącego z dnia 29 listopada 2013 r. z których wynika, że Skarżący współpracę z firmą R., nawiązał przez P.S. narodowości ukraińskiej, który dokonywał zakupów materiałów budowlanych w sklepie Skarżącego. P.S. zachęcił Skarżącego do rozpoczęcia sprzedaży magnesów neodymowych twierdząc, że jest na te towary duży popyt na Ukrainie i z pewnością handel tym towarem będzie opłacalny. Jednocześnie zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów. Skarżący włączył magnes do swojego asortymentu. P.S. razem ze sprzedawcą przywoził magnesy do punktu sprzedaży w K. swoimi samochodami. Wszelkich formalności związanych z zakupem magnesów Skarżący dokonywał za pośrednictwem P.S., który również składał zamówienie w imieniu Skarżącego. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że Skarżący nigdy nie był w L. i nie widział osobiście R.J. przed rozpoczęciem współpracy. Towar przywoził P.S. razem ze mężczyzna narodowości polskiej, samochodami dostawczymi marki [...] lub [...] - na ukraińskich rejestracjach. Skarżący za towar zawsze płacił gotówką na podstawie faktury VAT, nie znał szczegółów rozliczeń pomiędzy nim, a firmą R. natomiast faktury zakupowe przyjeżdżały wraz z towarem i przekazywał je Skarżącemu Polak, który zawsze przyjeżdżał z kierowcą i były już podpisane przez R.J. i opieczętowane pieczęcią firmową. Zakupiony towar był składowany w punkcie sprzedaży Skarżącego w K. w pomieszczeniu biurowym na piętrze. Ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii Faktur VAT wynika, że Skarżący sprzedawał magnesy osobom narodowości ukraińskiej. Jednym z głównych nabywców magnesów od Skarżącego był P.S. Fakt przywożenia magnesów, w sierpniu 2013 r. potwierdził również P.S. - pracownik D., który w przesłuchaniu w dniu 26 listopada 2013 r. zeznał, że osobiście widział jak przyjeżdżały z magnesami do L. samochody busy z ukraińskimi rejestracjami, które dostarczały magnesy. Busami zawsze przyjeżdżali dwaj mężczyźni. Jeden z nich sądząc po mowie był Polakiem, drugi mówił po Ukraińsku. Stale przyjeżdżały samochody [...] koloru ciemnego i [...] z plandeką i miały one ukraińskie rejestracje. Po przywiezieniu magnesów P.S. osobiście je rozładowywał i w pudelkach wnosił do pomieszczenia w sklepie na górze. Każdorazowo było to około 30 pudełek. Dodatkowo P.S. zeznał, że widział około trzech razy jak Skarżący dokonywał zapłaty za dostarczony towar Polakowi, który przyjeżdżał busem. Przy przyjęciu magnesów na stan firmy, nie sporządzał dokumentu przyjęcia towaru na magazyn. Faktury były wprowadzane w sklepie i tak był tworzony stan magazynowy. Dodatkowo P.S. zeznał, że magnesy po wystawieniu dokumentów TAX-FREE były wywożone z punktu sprzedaży tymi samymi samochodami, którymi zostały przywiezione. To, że firma D. zajmowała się m.in. zakupem i sprzedażą magnesów potwierdził także drugi pracownik Skarżącego – K.C. który był kierownikiem działu handlowego w tej firmie. Natomiast świadkowie W.C. i M.U. zeznali, że byli pracownikami D., lecz nie w punkcie K., obydwaj pracowali w punkcie sprzedaży przy ul. [...]. Zarówno J.S. jak i M.U. nie posiadali żadnej wiedzy na temat handlu magnesami przez D. W ocenie DIS z powyższego wynika, że Skarżący nie znał swojego kontrahenta – R.J. i nigdy się z nim nie kontaktował. Nabyć magnesów na rzecz Skarżącego dokonywał S.P. On również składał zamówienia w imieniu Skarżącego. Z zeznań świadków - pracowników Skarżącego, jak również z wyjaśnień Skarżącego złożonych w dniu 29 listopada 2013 r. wynika, że magnesy były przywożone do punktu sprzedaży D. w K. również przez drugiego mężczyznę, osobę mówiącą w języku polskim - o nieznanym imieniu i nazwisku. Magnesy przywożone były stale dwoma samochodami zarejestrowanymi na ukraińskich numerach rejestracyjnych – [...] i [...]. Powyższe potwierdzają również zeznania złożone przez Skarżącego w Urzędzie W. w dniu 26 września 2014 r. DIS podkreślił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie dał wiary zeznaniom złożonym odnośnie dostawy magnesów P.S., K.C. oraz Skarżącego. Zdaniem DIS należałoby uznać je jednak za wiarygodne, bowiem potwierdzają one, że handel magnesami miał miejsce. Rozbieżności jedynie dotyczą miejsca gdzie te magnesy były przywożone. Zarówno Skarżący jak i P.S. potwierdzają, że z towarem przyjeżdżał S.P. Ukrainiec i osoba mówiąca po polsku. Natomiast czy był to sam R.J., pracownik P.S. nie wiedział a Skarżący również nie był pewien. Powyższe zdaniem DIS stanowi właśnie dowód na to, że właścicielem kupowanych przez Skarżącego magnesów nazwany "Polakiem" bądź "osobą mówiącą po polsku" nie był R.J. Zatem stanowi to dowód, że faktury VAT wystawione przez R. nie dokumentowały faktycznych transakcji, bowiem to nie R.J. był właścicielem tego towaru. Natomiast z ww. materiału wynika, że Skarżący dokonywał de facto zakupów magnesów ale nie wiadomo od kogo. Nie wiadomo również komu za te towary płacił bowiem nigdy nie zweryfikował osoby której wręczał gotówkę. Nie wzbudziło także wątpliwości Skarżącego także to, że magnesy po wystawieniu dokumentów TAX-FREE były wywożone z punktu sprzedaży tymi samochodami, którymi zostały przywiezione. Zdaniem DIS wiedza Skarżącego na temat wystawianych faktur oraz okoliczności transakcji, dostawy towaru czy płatności za kwestionowane faktury poddają w wątpliwość, że dostawcą magnesów był R.J. DIS wskazał, że dokonał analizy zakwestionowanych faktur wystawionych przez R.J. i stwierdził, że nie widnieją na nich zapiski, potwierdzające, że ww. kontrahent kwotę widniejąca na fakturze otrzymał. Dodatkowo w celu ustalenia stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie w kwietniu 2013 r., środków umożliwiających dokonywanie płatności gotówkowych oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających zapłatę w gotówce za faktury, na których jako wystawca widnieje R. W wyjaśnieniu z dnia 26 października 2015 r. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w miesiącu kwietniu (...) obroty gotówkowe w firmie Skarżącego sięgały dziennie kwot od 18.000,00 zł nawet do 160.000,00 zł. Skarżący wiedząc, że w danym dniu będzie zobowiązany uregulować płatności wynikające z dostawy towarów, nie dokonywał wpłaty całej gotówki na rachunek bankowy firmy. Całość przychodu w formie gotówkowej w miesiącu kwietniu wynosiła 1.471.269,46 zł, a drugiej kasie 7.502.89. W 2012 roku dochód Skarżącego wyniósł 478.253,51 zł natomiast w 2013 roku - 716.190,07 zł. Dodatkowo w piśmie wskazano, że Skarżący nie prowadził raportów kasowych w tym czasie i nie dysponuje stosowną dokumentacją w tym zakresie. Jeżeli płatności dokonywał sam Skarżący zdarzało się, że w ogóle tego nie odnotowywał w żadnym dokumencie. Jeżeli natomiast płatności za towar dokonywali pracownicy, odnotowywali ten fakt tymczasowo dla właściciela, które następnie kontrolował Skarżący. Po stwierdzeniu, iż stan gotówki się zgadza z uwzględnieniem wydatków przedstawionych przez pracowników Skarżący niszczył przedstawione mu zapiski. Dlatego też poza fakturami, na których wskazana była forma płatności - gotówka i podpis R.J. Skarżący nie dysponuje żadnymi dodatkowym potwierdzeniem wypłaty gotówki z kasy. Dodatkowo DIS wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji sposobu płatności Skarżącego z innymi jego kontrahentami i wynika z nich, że innym kontrahentom Skarżący dokonywał płatności w formie przelewów bankowych z odroczonym terminem płatności. Zatem sposób płatności za faktury VAT wystawione przez R., zdecydowanie odbiegał od standardowych rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego z innymi kontrahentami, dotyczących transakcji o porównywalnych wartościach, z kwotami wykazanymi na fakturach VAT wystawionymi przez R. DIS podkreślił, że Skarżący miał obowiązek prowadzić w miejscach sprzedaży towarów "raporty kasowe", dotyczące przyjmowania wpłat gotówki i dokonywania wypłat gotówki. Ustalono, że Skarżący do listopada 2013 r. nie sporządzał raportów kasowych, w tym dokumentujących operacje wypłaty gotówki z kasy firmy za kupowane magnesy, a odręczny zeszyt w którym pracownik (sprzedawca) odnotowywał wpłaty i wypłaty gotówki, został zniszczony. DIS wskazał, że w jego ocenie Skarżący w trakcie kontroli podatkowej nie okazał dowodów potwierdzających osiąganie obrotów gotówkowe, nie prowadził żadnych raportów kasowych, podczas kontroli stwierdzono brak wprowadzonych danych w książce serwisowej, brak też obowiązkowego przeglądu kasy fiskalnej. Wprawdzie do wyjaśnień z dnia 26 października 2015 r. Pełnomocnik Skarżącego załączył Raport Fiskalny Okresowy za okres od 1 kwietnia 2013 r. – 30 kwietnia 2013 r. mający dokumentować sprzedaż D.W. w tym okresie oraz kserokopie deklaracji PIT 36 L za 2013 r. oraz PIT 36 za 2012 r. dokumentujące uzyskany dochód za powyższe okresy niemniej jednak dokumenty te w żaden sposób nie dowodzą, że posiadał gotówkę którą mógł uiścić za przedmiotowe faktury VAT. W ocenie DIS z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że faktury wystawione na rzecz D. przez R. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących zakupu towarów, pomiędzy tymi podmiotami. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że Skarżący otrzymał i rozliczył w rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2013 r., faktury VAT zakupu towarów, lecz z materiału dowodowego dotyczącego dostawcy towarów wynika, że R.J. nie mógł dokonać sprzedaży magnesów bowiem ich nie posiadał. Natomiast nie wyklucza to faktu, że Skarżący mógł dokonać obrotu towarem nieznanego pochodzenia. Wobec kontrahenta Skarżącego zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, które wskazało, że firma ta uczestniczyła w obrocie fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nic miały miejsca. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał uwierzytelnioną kserokopię ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] wydanej wobec R.J. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której za okres kwiecień-grudzień 2013 r. określił kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z tej decyzji R.J. wystawione na rzecz D.W. faktury VAT z kwietnia 2013 r. wykazał w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz m.in. D., w których jako przedmiot dostawy wskazano magnesy. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że R.J. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu i sprzedaży magnesów, złomu metali i innych towarów, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT. Faktury sprzedaży wystawione przez Pana R.J. nie odzwierciedlały rzeczywistego, zgodnego z prawdą przebiegu transakcji handlowych. DIS wyjaśnił, że ww. określenie kontrahentowi Skarżącego stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. Zatem na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zdaniem DIS przedstawiony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT ujęte przez Skarżącego w ewidencjach zakupu były fikcyjne, gdyż rzeczywistym dostawcą magnesów był P.S. Faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. DIS zgodził się też z organem pierwszej instancji, że zebrany w toku postępowania materiał potwierdza, że Skarżący nie dochował należytej staranności dokonując transakcji z R.J., który nie miał możliwości personalnych, technicznych ani transportowych, aby prowadzić działalność w tym zakresie, co potwierdzają dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. W kwestii dobrej wiary DIS wskazał, że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w kształcie zaprezentowanym w skarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania wykazano bowiem w sposób jednoznaczny, iż Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, których wykonawcą był P.S. DIS podkreślił, że Skarżący winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących zakup towarów. Tymczasem zdaniem DIS Skarżący takiej staranności nie dochował. Zdaniem DIS okoliczności w jakich transakcje zakupu magnesów były zawierane, świadczą o tym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych. Pomimo transakcji o znacznych wartościach Skarżący nie zawarł z kontrahentem, którego nie znał, żadnych umów, a płatności za towar realizowane były w formie gotówkowej. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków P.S. oraz O.O. na okoliczność ustalenia czy nabyli od D.W. towar w postaci magnesów DIS wskazał, że wg. Skarżącego przeprowadzenie tych dowodów miało potwierdzić sprzedaż przez Skarżącego magnesów na rzecz ww. osób. DIS podkreślił, że ani w postępowaniu kontrolnym ani podatkowym a co za tym idzie również w skarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie kwestionował dokonanej przez Skarżącego sprzedaży magnesów, zatem nie było zasadne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zwaną dalej "O.p." przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa, podczas gdy należało przedmiotową decyzją uchylić w całości; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i uznanie przez Organ podatkowy, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez R. nie odzwierciedlają faktycznego dokonywania czynności dokumentowanych fakturami przez Skarżącego, tj. nabywania magnesów przy zachowaniu należytej staranności ich wykonywania; - art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędną, dowolną, pozbawioną logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nacechowaną całkowitym brakiem obiektywizmu i pominięciem zasad logicznego myślenia i ustalonych na szczeblu krajowym oraz europejskim reguł postępowania w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług; - art. 180 § 1, 187 § 1 w. zw. z art. 188 O.p., przez niezasadne zaniechanie podjęcia próby wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków i strony wychwyconych przez organ i zaniechanie przeprowadzenia w tym celu dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji, a także nowych świadków w tym dostawcy towarów, którego miejsce pobytu organ ustalił w toku postępowania podatkowego, które to osoby mogły w sposób dostateczny rozwiać wątpliwości ujawnione w zgromadzonym materiale dowodowym, niepozwalające na poczynienie ustaleń, których dopuściły się organ podatkowy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w procesie gromadzenia i oceny dowodów całkowicie został zignorowany fakt, że Skarżący rzeczywiście dysponował przedmiotowym towarem, sprzedawał go w systemie TAX FREE obywatelom Ukrainy, co znajduje potwierdzenie w dokumentach TAX FREE potwierdzonych przez polskie organy celne. W świetle powyższego, stanowisko organów podatkowych wydaje się być pozbawione logiki. Co prawda DIS wskazywał na fakt przeprowadzenia realnych transakcji sprzedaży, jednakże, za tym stwierdzeniem, nie szły logiczne wnioski. W zakresie ustaleń przez organy obu instancji, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, Skarżący wskazał, że w czasie, gdy nawiązywał współpracę z R.J., nie były wiadome ani jemu ani osobom z którymi rozmawiał Skarżący, jakiekolwiek informacje o rzekomych nadużyciach dokonywanych przez dostawców R.J. Zatem ani Skarżący, ani inni odbiorcy R.J. nie mieli możliwości uzyskania informacji na temat jego dostawców. Są to informacje objęte tajemnicą przedsiębiorstwa i naruszając tę tajemnicę, przedsiębiorcy mogli realnie narazić się na odpowiedzialność w zakresie czynów nieuczciwej konkurencji. Organy podatkowy stojąc na straży prawidłowości rozliczeń podatkowych, nie może wymagać od podatników, aby dopuszczali się łamania innych obowiązujących powszechnie przepisów w zakresie obrotu gospodarczego, tylko po to, aby zadowolić organy w zakresie "dostatecznej weryfikacji kontrahenta". Skarżący zasięgnął informacji o dostawcy na rynku u innych jego odbiorców i uzyskał je na tyle na ile pozwalały przepisy prawa. Na czas rozpoczęcia współpracy i realizacji dostaw nic nie wzbudzało wątpliwości Skarżącego. Bez uzasadnionych przyczyn, organ jednak podważył wyjaśnienia Skarżącego, nie wskazując jednocześnie, na czym miała by polegać owa szersza i dokładniejsza weryfikacja. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Skarżący przywołał wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2012 roku wydany w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft oraz C-142/11 Peter David -Węgry, w którym ETS przedstawił jednoznacznie, że w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się przestępstwa w zakresie wyłudzenia VAT, to odebranie takiemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur pochodzących od takiego kontrahenta jest niedopuszczalne. Wykazanie czy podatnik miał taką wiedzę czy też nie należy do zadań organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Skarżący w niniejszym postępowaniu wykazał w sposób dostateczny swoją dobrą wiarę i należytą staranności. Organ kwestionując te twierdzenia, wskazując na jakieś rozbieżności w materiale dowodowym, nie przedstawia żadnych konkretnych okoliczności wskazujących na wiedzę Skarżącego w zakresie nadużyć jego kontrahentów. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżący nabywał towar na podstawie faktur VAT wystawionych przez R.J. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że podmiot ten towar będący przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącego miał nabywać od dwóch innych osób fizycznych. Z dowodów zebranych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że dostawcy R.J. w czasie wykonywania dostaw byli niezarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie składali deklaracji na ten podatek i nie rozliczali podatku od dokonanych przez nich transakcji. Zatem byli to tzw. "znikający podatnicy", którzy wstępują w transakcjach, które dokonywane są w celach oszukańczych. Zdaniem Sądu trafny jest wniosek DIS, według którego w rozpoznanej sprawie rzeczywistym dostawcą sprzedawanych Skarżącemu towarów był P.S. Wniosek ten uzasadnia okoliczność zorganizowania dostaw magnesów na rzecz Skarżącego przez tę osobę. Brak zainteresowania transakcjami i kontaktami handlowymi ze Skarżącym ze strony R.J., który miał być rzekomym dostawcą magnesów na rzecz Skarżącego świadczy o tym, że nie był on rzeczywistym dostawcą magnesów. Świadczy o tym także okoliczność, że R.J. w rzeczywistości nie dysponował źródłem, z którego mogły pochodzić przedmiotowe towary ponieważ jego dostawcy okazali się znikającymi podatnikami, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej. Za trafnością wniosku DIS przemawia także to, że wszystkie czynności związane z organizowaniem dostaw (przyjmowanie zamówień, dostarczanie towarów, przyjmowanie zapłaty, transport towaru) wykonywał P.S. W wykonaniu dostaw przez P.S. wykorzystywane były samochody zarejestrowane na Ukrainie, którymi magnesy zakupywane od Skarżącego przez osoby narodowości ukraińskiej były wywożone za granicę. Zatem w rozpoznanej sprawie organ wykazał, że w łańcuchu dostaw, w którym znajdowało się przedsiębiorstwo Skarżącego dochodziło do oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż na wcześniejszych niż Skarżący poziomach obrotu znajdowały się podmioty będące znikającymi podatnikami a dostawca Skarżącego widniejący w zakwestionowanych przez organ faktura VAT nie był podmiotem, który w rzeczywistości wykonał dostawy udokumentowane tymi fakturami. Zatem w rozpoznanej sprawie zakwestionowane faktury były fakturami VAT, które wykazywały czynności niewykonane przez podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca i wykonawca czynności. W tym stanie rzeczy podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60). Tezy zawarte w wyroku C-80/11 zostały powtórzone w wyrokach TSUE: z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,EU:2014:184; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EU:C:2012:774. Mając na uwadze stanowisko prezentowane przez TSUE w powołanych wyrokach Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie do skutecznego zakwestionowania przez organy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez R.J., konieczne było wykazanie, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu nabywanymi przez niego towarami doszło do oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji ustaliły okoliczności, które były znane Skarżącemu dacie wykonywania zakwestionowanych czynności, na podstawie których każda osoba wykazująca minimum dbałości o swoje interesy powzięłaby wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych formalnie z R.J. a w rzeczywistości z P.S. Taką okolicznością było zaproponowanie przez P.S. Skarżącemu zorganizowania sprzedaży magnesów neodymowych obywatelom Ukrainy oraz rzeczywiste zorganizowanie tej sprzedaży. P.S. według wyjaśnień Skarżącego miał twierdzić, że jest to bardzo opłacalne przedsięwzięcie, gdyż na Ukrainie istniej bardzo duże zapotrzebowanie na magnesy. Przy tym P.S. znalazł dostawcę magnesów, którym miał być R.J. oraz zorganizował dostawy na rzecz Skarżącego magnesów. Jak wynika z zeznań P.S. pracownika Skarżącego złożonych 26 listopada 2013 r. samochody zarejestrowane na Ukrainie, którymi P.S. przywoził magnesy do Skarżącego, po ich sprzedaży przez Skarżącego w systemie tax free obywatelom Ukraińskim wywoziły je za granicę. Świadczy to o tym, że P.S. organizował też wywóz magnesów na Ukrainę. Należy podkreślić, ze P.S. był jednym za głównych nabywców magnesów od Skarżącego. Zdaniem Sądu te okoliczności powinny budzić wątpliwości Skarżącego, gdyż jeżeli P.S. miał dostęp do magnesów, znał rzekomego ich sprzedawcę R.J. i mógł zorganizować ich dostawy, to przy niezwykłej opłacalności ich sprzedaży na Ukrainę przede wszystkim sam powinien był być zainteresowany ich nabywaniem bezpośrednio od R. i wywozem na Ukrainę. Brak jest uzasadnionego wyjaśnienia dla angażowania przez P.S. firmy Skarżącego do sprzedaży magnesów. Oczywistym jest, że P.S., gdyby nabywał magnesy od R.J. omijałby pośrednika w postaci firmy Skarżącego i zarabiałby więcej na handlu magnesami. Należy zaznaczyć, że jak wyjaśnił Skarżący P.S. zanim zaczął dostarczać Skarżącemu magnesy, nabywał wcześniej od Skarżącego znaczne ilości materiałów budowlanych, które wywoził na Ukrainę, zatem dysponował środkami finansowymi na tę działalność. Brak środków finansowych po stronie P.S. nie stanowił więc uzasadnienia dla angażowania w handel magnesami Skarżącego. Zdaniem Sądu te wszystkie okoliczności dawały podstawy do uznania działania P.S. za nietypowe i niespotykane w normalnej działalności gospodarczej. Można było na ich podstawie odnieść wrażenia, że osobie tej zależało na zaangażowaniu Skarżącego w handel magnesami przy całkowitym braku okoliczności tłumaczących tę okoliczność. Wszystkie okoliczności związane z nawiązaniem przez Skarżącego współpracy z P.S., dokonywaniem przez niego dostaw magnesów i ich sprzedażą na Ukrainę, cały układ gospodarczy, który istniał pomiędzy Skarżącym i P.S. czyniły dziwnym i trudnym do wytłumaczenia przy zastosowaniu argumentacji związanej z normalną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji oczywistym było, że Skarżący już tylko z powodu wskazanych okoliczności powinien był uznać działania P.S. za nietypowe i budzące wątpliwości, których nie można było wytłumaczyć odwołując się do realiów występujących w działalności gospodarczej prowadzonej bez naruszania prawa. Okolicznością uzasadniającą wątpliwości, co do występowania przy dostawach magnesów na poprzednich etapach obrotu naruszeń przepisów prawa podatkowego był sposób nawiązania współpracy z R.J. Dostawy magnesów o dużej wartości miały być realizowane przez ten podmiot bez zawarcia pisemnej umowy na podstawie ustaleń ustnych poczynionych za pośrednictwem osoby trzeciej. R.J. i Skarżący nie byli zainteresowani spotkaniem się i poznaniem się pomimo tego, że prowadzili współpracę handlową na szeroką skalę. Kolejną okolicznością uzasadniającą rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest to, że w związku z tak licznymi transakcjami u Skarżącego brak było innych niż faktury dokumentów potwierdzających dostawy towarów. Zdaniem Sądu przy szeroko zakrojonej współpracy handlowej zawsze powstają dodatkowe dokumenty w postaci korespondencji mailowej i papierowej związanej z zamawianiem i realizacją dostaw. Przy tego rodzaju kontaktach handlowych mają miejsce zdarzenia związane z dostawami, które pozwalają nabywcy towarów uzyskać dodatkową wiedzę o dostawcy i osobach działających na jego rzecz w szczególności o osobach realizujących dostawy, przyjmujących zamówienia. W rozpoznaj sprawie nie miało to miejsca. Dowodem dokonania dostaw są wyłącznie faktury VAT. Skarżący nic nie wie na temat R.J. i funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, nie zna jego pracowników nawet nic konkretnego nie wie na temat mężczyzny, który razem z P.S. wielokrotnie dostarczał mu magnesy i podawał się za ich sprzedawcę. W sprawie brak jest dowodu na to, że osoba towarzysząca P.S. była R.J. Zdaniem Sadu organy zasadnie uznały te okoliczności za nietypowe dla normalnej działalności gospodarczej. Okolicznością, która dokonywane przez Skarżącego transakcje czyniła nietypowymi był także fakt dokonywania przez Skarżącego płatności za magnesy wyłącznie gotówką oraz niepotwierdzanie przyjęcia zapłaty za towar dostarczony Skarżącemu przez odpowiednią adnotację na fakturach lub przez wystawienie odrębnych dokumentów kasowych. Tego rodzaju praktyka z oczywistych względów jest nietypowa i trudna do wytłumaczenia, gdyż brak dokumentu zapłaty za dostawę sprawia, że dostawca może żądać powtórnej zapłaty. Zatem oczywiste jest, że podmioty dokonujące płatności za dokonane dostawy są zainteresowane uzyskaniem potwierdzenia zapłaty. W rozpoznanej sprawie Skarżący z powodu przyczyn, których nie wyjaśnił w toku postępowania nie był zainteresowany uzyskaniem dowodu dokonania zapłaty za dostarczone mu towary. Kolejną okolicznością, która powinna była wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do charakteru obrotu magnesami, w którym brał on udział był fakt, że faktury wystawionych przez R.J. na rzecz Skarżącego miały kolejne numery, co sprawiało wrażenie, że Skarżący był jedynym odbiorca magnesów od R.J. Także ta okoliczność powinna była być uznana przez Skarżącego za nietypową. W rozpoznanej sprawie także nietypowe jest to, że Skarżący dokonywał obrotu magnesami neodymowymi na dużą skalę i przy tym nie potrafił wyjaśnić jakie jest przeznaczenie tych magnesów. W toku postępowania podatkowego stwierdził ogólnie że są wykorzystywane szeroko w przemyśle. Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy w okresie dokonywania dostaw na rzecz Skarżącego istniały okoliczności faktyczne na podstawie, których Skarżący powinien był wiedzieć, że jego dostawca oraz podmioty dostarczające towary dostawcy dopuściły się oszustwa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W rozpoznaj sprawie organy wyjaśniły stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było ustalenie okoliczności faktycznych uzasadniających podjęte w sprawie rozstrzygniecie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. Uzasadnienie decyzji wszywało okoliczności faktyczne na podstawie, których podjęto zawarte w niej rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił w jaki sposób okoliczności te uzasadniały zastosowanie w sprawie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. W decyzji wskazano przepisu prawa materialnego na podstawie, którego organ rozstrzygnął w przedmiocie podatku za miesiąc kwiecień 2013 r. Wobec tego Sąd uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie osób, które miału nabywać od Skarżącego magnesy. W rozpoznanej sprawie istnienie towaru, którego dotyczyły zakwestionowane przez organy faktur oraz okoliczność sprzedaży tego towaru przez Skarżącego obywatelom Ukrainy nie były kwestionowane. Zatem wniosek ten należało uznać za wniosek dotyczący okoliczności, które w sprawie nie były sporne pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.