I FSK 1842/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. K., K. K. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 556/17 w sprawie ze skargi A. A. K., K. K. s.c. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. K., K. K. s.c. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 556/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki cywilnej A. [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 28 lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podniosła, że została założona w 1992 r. przez A. K. i K. K. Następnie, w okresie od 1998 r. do 2016 r., przeszła kolejne przekształcenia podmiotowe przeprowadzone w drodze aneksów do umowy spółki zawartych w formie pisemnej. 28 lipca 2016 r. wspólnicy złożyli oświadczenie, że z uwagi na bezwzględną nieważność aneksów do umowy spółki uchylają się od wynikających z nich oświadczeń woli i zadali dwa pytania: - czy w związku z bezwzględną nieważnością aneksów do umowy spółki cywilnej byt spółki jest kontynuowany i czy spółka zachowuje wszelkie prawa i obowiązki podatkowe jak i sukcesję w zakresie VAT, - czy spółka zachowuje status czynnego podatnika VAT od roku 1992 . Postanowieniem z 17 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił spółce A. wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a postanowieniem z 28 lutego 2017 r. utrzymał to postanowienie w mocy. Zdaniem organu podstawą dla udzielenia odpowiedzi na pytania postawione we wniosku musiałaby być ocena okoliczności faktycznych w kontekście przepisów pozapodatkowych, przede wszystkim ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Ocena taka wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie jako "o.p.") W skardze do WSA spółka zarzuciła organowi: - błąd w ustaleniach faktycznych przez dokonanie błędnej oceny treści wniosku o interpretację podatkową i uznanie, że skarżący domagają się zinterpretowania czynności prawnych (aneksów) zmiany umowy spółki cywilnej pod kątem ich skuteczności (ważności) z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, podczas gdy Skarżący, domagając się wydania interpretacji podatkowej wskazali, że opisane przez nich czynności prawne zmiany umowy Spółki są nieważne i jako takie nie wywarły skutków prawnych, zaś wniosek o interpretację podatkową zmierza do potwierdzenia statusu podatnika w zaprezentowanym stanie faktycznym, bez badania tak opisanego stanu faktycznego, - naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez organ, że wydanie takiej interpretacji podatkowej może nie wywołać skutku prawnego w postaci objęcia skarżących ochroną prawną, podczas gdy nie jest to przesłanką do wydania takiej interpretacji, - naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wniosek o interpretację może dotyczyć wyłącznie zdarzeń pewnych, - naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że żądanie skarżących o wydanie interpretacji indywidualnej mające za przedmiot określenie przez organ, czy spółka pozostaje w sposób nieprzerwany od 1992 r. czynnym podatnikiem podatku VAT nie może stanowić treści wniosku o interpretację. Oddalając skargę WSA w Bydgoszczy przyznał rację organowi, że skarżąca chciała uzyskać interpretację potwierdzającą utrzymanie jej statusu prawnego jako czynnego podatnika VAT, a w konsekwencji uznania, iż nieważne aneksy nie wywołały żadnych skutków w zakresie praw i obowiązków spółki w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu, chcąc odpowiedzieć na zadane pytania organ musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe, co do rzeczywistego charakteru tych aneksów i ich wpływu na byt prawny spółki. Ocena taka wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 o.p. Organ mógłby tego dokonać wyłącznie badając treść zakwestionowanych aneksów i stosując art. 58 § 1 i art. 73 § 1 i § 2 k.c, a więc ustawę pozapodatkową. Skoro skarżąca zapytała o swój status prawny jako podatnika VAT, wskazując jednocześnie na wielokrotne zmiany osobowe bez zachowania notarialnej formy, to zdaniem Sądu oznacza, że ma ona wątpliwości co do stanu faktycznego, które należałoby rozwiązać w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, tymczasem wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości dotyczą przepisów prawa podatkowego i są związane z obowiązkami podatkowymi. Trafnie zatem organ powołał się na przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze kasacyjnej do tego wyroku spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: - naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 1 § 1 i § 2 , art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.) przez niewyjaśnienie okoliczności, na których Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, to jest niewyjaśnienie, na jakiej podstawie Sąd uznał, że spółka ma wątpliwości co do stanu faktycznego, 2) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. przez przyjęcie błędnej oceny wniosku o interpretację i uznanie, że spółka domagała się interpretacji czynności cywilnoprawnych pod kątem ich skuteczności, podczas gdy spółka domagała się odpowiedzi na temat jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług, 3) art. 14b § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej nie może wywrzeć skutku w postaci objęcia spółki ochroną prawną, 4) art. 14b § 2 o.p. przez przyjęcie, że wniosek o interpretację może dotyczyć wyłącznie zdarzeń pewnych, 5) art. 14b § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że żądanie spółki nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie jako "p.p.s.a") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Spółki została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów prawa. Związanie granicami skargi kasacyjnej, o jakim mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza również, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony jest przez podstawy i wnioski skargi kasacyjnej. Z kolei przytoczenie podstaw i wniosków jest obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną wynikającym z art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić bądź poprawić argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Oceniając pod tym kątem skargę kasacyjną Spółki, NSA stwierdza, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw. Pierwszy z zarzutów kasacyjnych dotyczy art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Słusznie zauważył Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjna, że art. 1 p.p.s.a. nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci § 1 i § 2. Przepis art. 1 p.p.s.a. określa jedynie zakres obowiązywania ustawy i nie da się uczynić z niego podstawy kasacyjnej, ponieważ trudno jest wykazać, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis stanowiący o tym, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej... . Przepis ten nie reguluje jeszcze działania sądu i nie może być przez sąd naruszony. Kolejny przepis wymieniony w skardze kasacyjnej to art. 3 § 1 p.p.s.a., który stanowi o tym, że Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Również ten przepis nie stanowi samoistnej podstawy kasacyjnej. Dla jej skonstruowania konieczne jest jego powiązanie z innymi przepisami ustawy, które określają owe środki przewidziane dla sądu. Spółka powiązała art. 3 § 1 p.p.s.a. z art. 141 § 4 tej ustawy, co nadal nie daje podstawy kasacyjnej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przewiduje "środka" dla sądu do wykorzystania w kontroli działalności administracji publicznej, a stanowi jedynie o tym, z jakich treści powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, dostępną w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd uzasadnił przesłanki swego wyroku tak faktyczne, jak i prawne. Przyznał rację Organowi co do tego, że Spółka chciała uzyskać potwierdzenie ciągłości swego statusu podatnika VAT, a w konsekwencji uznanie aneksów do umowy spółki za nieważne i niewywołujące żadnych skutków prawnych. Odpowiedź na pytanie dotyczące statusu podatnika VAT jest zatem warunkowana oceną ważności i skuteczności aneksów do umowy spółki, co wykracza poza ramy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a ponadto wymagałoby postępowania wyjaśniającego, a takiego nie prowadzi się w ramach postępowania o udzielenie interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Opis ten, zgodnie z art. 14c § 1 o.p. jest bazą faktyczną dla organu. Organ jest związany opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a nie jego kwalifikacją prawną. Opisem stanu faktycznego są informacje o zawarciu aneksów do umowy spółki i towarzyszących temu okolicznościach, ale stwierdzenie o bezwzględnej nieważności tych czynności i braku ich wpływu na status Spółki jako podatnika VAT, to już kwalifikacja prawna tych zdarzeń, która, jeśli miałaby być oceniona przez organ, wymagała by postępowania wykraczającego poza ramy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Drugi z zarzutów kasacyjnych dotyczy ponownie art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., co zostało omówione powyżej i znajduje zastosowanie w tym przypadku, ale tym razem w powiazaniu z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. oraz szeregiem przepisów k.p.a. – art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3. Jest to wadliwie sformułowany zarzut kasacyjny, który nie może przynieść skutków oczekiwanych przez Skarżącą w postaci uchylenia wyroku. Art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. jest podstawą uchylenia przez sąd decyzji lub postanowienia. W przypadku interpretacji indywidualnej, a taki akt został zaskarżony do Sądu pierwszej instancji, podstawą jego uchylenia mógłby być przepis art. 146 tej ustawy, ale ten przepis nie został powołany w skardze kasacyjnej. Ponadto, przepis art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a., który mógłby tu mieć zastosowanie odpowiednie (patrz art. 146 § 1 zdanie drugie) został powiązany z przepisami k.p.a., które w ogóle nie miały zastosowania w sprawie, bo postępowanie prowadzone było według procedury z Ordynacji podatkowej a nie k.p.a. Ostatnie trzy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą art. 14b § 1 (w dwóch wariantach) oraz art. 14b § 2 o.p. Przepis art. 14b § 1 w pierwszym wariancie miałby być naruszony przez jego niezastosowanie wskutek uznania, że wydanie interpretacji w sprawie mogłoby nie wywołać skutku w postaci ochrony prawnej dla Skarżącej, a to nie jest warunkiem wydania interpretacji ani podstawą do jej odmowy. Z kolei przepis art. 14b § 2 miałby być naruszony przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wniosek o interpretacje może dotyczyć wyłącznie zdarzeń pewnych. Zarzuty te mijają się z treścią uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim Sąd nie wypowiedział takich poglądów, z którymi Strona polemizuje w tych zarzutach. Nie ma ich w uzasadnieniu wyroku w tej jego części, w której przedstawione jest stanowisko Sądu, a istota poglądu Sądu pierwszej instancji polega na tym, że Sąd zaakceptował stanowisko organu, w myśl którego odpowiedź na pytanie dotyczące statusu podatnika VAT była warunkowana oceną ważności i skuteczności aneksów do umowy spółki, co wykracza poza ramy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a ponadto wymagałoby postępowania wyjaśniającego. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co zostało już omówione przy pierwszym zarzucie kasacyjnym. Zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p., w drugim wariancie, dotyczy niezastosowania tego przepisu wskutek uznania, że wszczęcie postępowania nie było możliwe. Również do tej kwestii NSA ustosunkował się omawiając pierwszy zarzut kasacyjny. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).