I SA/Bd 556/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. A.K., K.K. s.c. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. oddala skargę W dniu [...] listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu Spółki jako podatnika VAT czynnego oraz jej sukcesji w zakresie praw i obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym spółka cywilna została założona w 1992 r. przez dwóch wspólników – A. K. i K. K.. W dniu [...] marca 1998 r. Spółka składająca się ze wskazanych osób, dokonała pierwszego nabycia nieruchomości. Z dniem [...] listopada 1998 r. do grona wspólników Spółki na podstawie aneksu zawartego w zwykłej formie pisemnej – nie był to akt notarialny – doszła trzecia osoba, H. K.. Następnie ze Spółki ustąpił wspólnik A. K.. W kolejnych latach (1999, 2000 i 2002) Spółka, w skład której wchodzili H. K. i K. K. nabyła kolejne nieruchomości. W roku 2002 Spółka i reprezentujący ją wspólnicy (H. K. i K. K.) posiadali już cztery nieruchomości. W dniu [...] styczniu 2005 r. kolejnym aneksem umowy do Spółki przystępuje L. K. obejmując udział w wysokości 10%. Pozostali wspólnicy posiadają udziały odpowiednio: H. K. – 50% i K. K. – 40%. Po upływie roku, w dniu [...] stycznia 2006 r. wspólnicy sporządzili kolejny aneks (jest to aneks nr [...]) do umowy Spółki. Aneksem tym zmieniono wyłącznie procentowy podział udziałów, który wyglądał następująco: L. K. objęła 40%, H. K. nadal posiada 50% i K. K. objął 10% udziałów. Na ten dzień umowa Spółki z dnia [...] maja 1992 r. była trzeci raz aneksowana w drodze zwykłej czynności cywilnoprawnej bez zachowania formy aktu notarialnego. Na dzień [...] grudnia 2006 r., w wyniku kolejnego aneksu nr [...] do umowy – jedynymi wspólnikami w Spółce została H. K. i L. K., każda po 50% udziału. Stan ten trwał nieprzerwanie do dnia [...] lipca 2016 r., czyli do momentu złożenia przez A. K. i K. K. (pierwszych wspólników niniejszej Spółki cywilnej) oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków prawnych i uznania wszystkich wcześniejszych aneksów jako nieważnych w całości z mocy art. 58 § 1 w zw. z 73 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy w związku z bezwzględną nieważnością cywilnych czynności prawnych, czyli zawartych aneksów zmieniających skład osobowy Spółki, byt prawny Spółki jest kontynuowany, a w związku z tym zachowuje Spółka wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, jak i sukcesję w zakresie podatku VAT? 2) Czy w związku z nieważnością aneksów przez okres trwania Spółki począwszy od roku 1992 r. do dnia dzisiejszego Spółka zachowuje status czynnego podatnika VAT? Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji przez Ministra Rozwoju i Finansów odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie statusu Spółki jako podatnika VAT czynnego oraz jej sukcesji w zakresie praw i obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, organ rozpatrując sprawę w drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że treść wniosku wskazywała, iż intencją Spółki było uzyskanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie jej statusu jako podatnika VAT czynnego oraz sukcesji w zakresie praw i obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług. Organ po przytoczeniu stosownych przepisów podał, że z powyższych uregulowań prawnych wynika, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego i pytania wynika, że dotyczy on wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować, a tym samym nie przyniesie wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych. Organ wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę – rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji. W niniejszej sprawie Spółka, na tle licznych czynności cywilnoprawnych skutkujących zmianami w zakresie jej składu osobowego – przy założeniu, że czynności te były bezwzględnie nieważne – wystąpiła o rozstrzygnięcie kwestii jej statusu jako podatnika VAT czynnego oraz sukcesji w zakresie praw i obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie znajdują uzasadnienia zarzuty zażalenia, jakoby tutejszy organ dokonał błędnej oceny treści wniosku stwierdzając, że nie zmierza on do dokonania subsumpcji określonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania przepisów, ale w istocie do ustalenia przez tutejszy organ stanu faktycznego (a nie wyjaśnienia stanu prawnego). Zauważyć bowiem należy, że gdyby nie wielokrotne modyfikacje składu osobowego Spółki, nie miałaby ona żadnych podstaw do niepokoju o swój status prawny jako podatnika VAT. Wątpliwości Spółki wyrażone w postawionych pytaniach są zatem skutkiem wpływu na jej byt prawny rzeczywistego charakteru realizowanych czynności cywilnoprawnych. W tym kontekście organ powtórzył tezę zawartą w zaskarżonym postanowieniu, że podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytania postawione we wniosku musiałaby być ocena okoliczności faktycznych w kontekście przepisów pozapodatkowych, przede wszystkim ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Ocena taka jednakże wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że zgodnie z deklarowanym założeniem Spółki, opisane czynności prawne zmiany umowy Spółki były nieważne i nie wywarły skutków prawnych, bowiem pozbawienie organu podatkowego możliwości oceny zdarzeń wskazanych we wniosku i wydanie interpretacji jedynie na podstawie przyjętych przez Spółkę założeń spowodowałoby, że interpretacja indywidualna stanowiłaby jedynie pozbawione merytorycznej analizy zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, potwierdzenie takiej oceny tego stanu, jakiej dokonała Spółka. Organ wskazał, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości dotyczą przepisów prawa podatkowego i są związane z obowiązkami podatkowymi. Przepisy nie nakładają na organ obowiązku potwierdzania, że ewentualne zaistniałe elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zostaną tak a nie inaczej ocenione przez organy podatkowe na tle zgromadzonych dowodów. Tym samym uzyskanie tego typu potwierdzenia w ramach postępowania o udzielenie interpretacji nie jest możliwe. Dodatkowo wydana interpretacja indywidualna – w sytuacji dokonania odmiennej oceny skutków czynności cywilnoprawnej w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – skutkowałaby brakiem ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania wnioskowanego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu ustalenie stanu faktycznego istotnego dla określenia skutków podatkowych wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ten stan się wiąże. Dlatego na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują, jednak – jak ustalono w przypadku art. 199a § 1 O.p. – pozostaje to poza kompetencjami organu wydającego interpretację indywidualną. W skardze do tut. Sądu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez dokonanie błędnej oceny treści wniosku o interpretację podatkową i uznanie przez organ, że skarżący domagają się zinterpretowania czynności prawnych (aneksów) zmiany umowy spółki cywilnej pod kątem ich skuteczności (ważności) z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, podczas gdy Skarżący, domagając się wydania interpretacji podatkowej wskazali, że opisane przez nich czynności prawne zmiany umowy Spółki są nieważne i jako takie nie wywarły skutków prawnych, zaś wniosek o interpretację podatkową zmierza do potwierdzenia statusu podatnika w zaprezentowanym stanie faktycznym, bez badania tak opisanego stanu faktycznego, - naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez organ, że wydanie takiej interpretacji podatkowej może nie wywołać skutku prawnego w postaci objęcia skarżących ochroną prawną, podczas gdy nie jest to przesłanką do wydania takiej interpretacji, - naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 14b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wniosek o interpretację może dotyczyć wyłącznie zdarzeń pewnych, - naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że żądanie skarżących o wydanie interpretacji indywidualnej mające za przedmiot określenie przez organ, czy spółka pozostaje w sposób nieprzerwany od 1992 r. czynnym podatnikiem podatku VAT nie może stanowić treści wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny. Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że odpowiedź na zadane pytania wymagałoby przeprowadzenie postępowania dowodowego z zakresu prawa cywilnego. Jak bowiem wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego Skarżąca spółka została założona w 1992 r. przez A. i K. K.. W trakcie istnienia spółka zmieniała stan osobowy i właścicielski, nie dopełniając jednak obowiązku przeprowadzania zmian aktem notarialnym. Od 2006 r. do 2016 r. spółka była współwłasnością L. i H. K.. W dniu [...] lipca 2016 r. A. i K. K. złożyli oświadczenie woli, iż uchylają się od skutków prawnych nieważnych ich zdaniem zmian, powołując się na art. 58 § 1 i art. 73 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego. Uznali bowiem aneksy zmieniające za nieważne z mocy prawa. W związku z czym zadali 2 pytania: 1. Czy w związku z bezwzględną nieważnością aneksów zmieniających skład osobowy spółki jej byt prawny jest kontynuowany tak, że spółka zachowała wszelkie prawa i obowiązki jak i sukcesję w podatku VAT? 2. Czy spółka od 1992 r. w zw. z nieważnością aneksów do dnia dzisiejszego zachowuje status czynnego podatnika VAT? Organ postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie statusu Spółki jako podatnika VAT czynnego oraz jej sukcesji w zakresie praw i obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług. Organ ten rozpatrując sprawę w drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu należy przyznać rację organowi, iż skarżąca chciała uzyskać interpretację potwierdzającą utrzymanie jej statusu prawnego jako czynnego podatnika VAT, a w konsekwencji uznania, iż nieważne aneksy nie wywołały żadnych skutków w zakresie praw i obowiązków spółki w zakresie podatku VAT. Organ, chcąc odpowiedzieć na zadane pytania, zdaniem Sądu, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe, co do rzeczywistego charakteru tych aneksów i ich wpływu na byt prawny spółki. Ma rację organ, że ocena taka wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Organ mógłby tego dokonać wyłącznie badając treść zakwestionowanych aneksów, stosując art. 58 § 1 i art. 73 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), a więc ustawę pozapodatkową. Jest to dodatkowy argument przemawiający za odmową wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż – jak trafnie wskazał organ – w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna była nieważna. Skoro skarżąca pyta o swój status prawny jako podatnika VAT, wskazując jednocześnie na wielokrotne zmiany osobowe bez zachowania notarialnej formy, to zdaniem Sądu oznacza, wbrew opinii Spółki, że ma ona wątpliwości co do stanu faktycznego, które jak trafnie wskazał organ – należałoby rozwiązać w oparciu o ww. przepisy kodeksu cywilnego. Wadliwe zakwalifikowanie umowy bowiem powoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego określenia skutków podatkowych. Podkreślenia wymaga, że wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości dotyczą przepisów prawa podatkowego i są związane z obowiązkami podatkowymi. Według spółki nieważne czynności prawne, tj. zmiany umowy Spółki, były nieważne i nie wywarły skutków prawnych. Interpretator, który stan faktyczny przedstawiony przez spółkę co do nieważności tych czynności przyjąłby za pewnik, nie mógłby dokonać merytorycznej analizy tego zdarzenia i taka interpretacja nie mogłaby pełnić ochronnej roli w stosunku do podatnika. Mając powyższe na względzie organ zasadnie uznał, że w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a O.p. nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się co do statusu Spółki jako podatnika VAT czynnego oraz jej sukcesji w zakresie praw i obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług. Jakkolwiek kwestie te regulowane są przez przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., to sposób skonstruowania problemowego zagadnienia nie dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). Zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Nie ma także podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 oraz z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent