II FSK 747/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, , , po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3863/14 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku. Podniesiono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 359.900 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o., R. [...] sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że powyższe podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, więc usługi wymienione w treści faktur wystawionych przez tych kontrahentów nie mogły być przez nie wykonane. Uznano zatem, że faktury wystawione przez te spółki nie potwierdzały nabycia przez firmę skarżącego usług w nich wykazanych, a przez to nie mogą stanowić dowodów księgowych i być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia; ewentualnie poprzez zastosowanie w stosunku do zobowiązań podatkowych z 2008 r. treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.; 2) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; 4) art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy; 5) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 10 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że z uwagi na fakt, iż skarżący przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2014 r., został poinformowany o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził dalej prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że do wskazanych przez nią spółek nie były wnoszone żadne wkłady, spółki nie zatrudniały pracowników, poza osobami je reprezentującymi, brak było bazy magazynowej i transportowej, jak również środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami, brak dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w stosunku do powyższych podmiotów wydano prawomocne decyzje, w których określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, z których w sposób jednoznaczny wynika, że działalność tych spółek sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur, niedokumentujących faktycznie wykonywanych usług. Oprócz powyższego o tym, że faktury wystawione przez omawiane spółki były tzw. pustymi fakturami, świadczą także, zdaniem organu, dowody w postaci protokołów zeznań świadków przesłuchiwanych w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi wobec tych spółek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków były wiarygodne i spójne co do faktów i okoliczności związanych z wystawianiem w 2008 r. pustych faktur. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także, iż skarżący nie posiada protokołów odbioru wykonanych prac na rzecz ww. spółek. W przedłożonej dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego nie stwierdzono również dowodów księgowych KW ani KP. Jednocześnie skarżący wezwany na przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność wykonania usług przez omawiane spółki odmówił zeznań i nie wyraził zgody na przesłuchanie. Ponadto skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko. W skardze skarżący powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu, uzupełniając ich treść o art. 235 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie uznał za zbędne rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro decyzje zostały wydane i doręczone zanim zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, korzystając z tzw. domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, iż fakty wynikające z decyzji wydanych wobec spółek, z którymi transakcje miał zawierać skarżący, nie wymagają ponownego udowodnienia. Tym samym okoliczności wynikające z tych decyzji potwierdziły, że faktury wystawione za usługi budowlane przez przedmiotowe spółki na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Sąd dodał do tego, że okoliczność ta została potwierdzona w zeznaniach licznych świadków, którzy składali zeznania w postępowaniach podatkowych prowadzonych w ww. spółkach. Kolejno Sąd odniósł się szczegółowo do tych zeznań. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania wskazanych przezeń świadków, co do okoliczności związanych z wystawianiem w 2008 r. faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności, są wiarygodne i spójne. Sąd nie podzielił natomiast zawartych w skardze wątpliwości skarżącego co do prawidłowości wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe z powyższych zeznań, wskazując, że skarżący polemizuje z ustaleniami organów w tym zakresie, nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów na poparcie tezy o prawidłowym rozliczeniu faktur wystawionych przez ww. podmioty. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący podnosi, iż R. B. odwołał swoje zeznania, a organ drugiej instancji choć zauważył ten fakt, to jednak nie wyciągnął z niego żadnych wniosków. Otóż przeciwnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy podtrzymuje dotychczasowe stanowisko oparte na zeznaniach złożonych przez tego świadka przed ich odwołaniem. Sąd zaaprobował takie działanie organów mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego zmierzającego do uznania za nieistotne zeznań świadka E. B. oraz B. K., jako osób, które nie miały wiedzy dotyczącej spółek, co do których składały zeznania. Sąd w związku z tym wyjaśnił, że art. 195 § 1 O.p. nie wyłącza z kręgu świadków osób niepełniących określonych funkcji czy nieposiadających określonego zakresu kompetencji, czy też dostępu do informacji lub dokumentów. Ponadto zwrócono uwagę, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie ustalono, iż skarżący nie dysponuje protokołami odbioru prac wykonanych przez spółki, a na wystawionych przez te podmioty fakturach jako formę zapłaty podano "gotówka", przy czym w przedłożonej dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego nie stwierdzono dowodów księgowych potwierdzających wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych. Podkreślono również, że skarżący, wezwany na przesłuchanie w charakterze strony, odmówił zeznań i nie wyraził zgody na przesłuchanie. Sąd uznał dalej, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w tym miejscu podkreślił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dała podstawę do stwierdzenia ujęcia przez skarżącego w kosztach podatkowych pozycji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 2) art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; 3) art. 125 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 5) art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Dodatkowo, skarżący zrzekł się rozprawy, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że poza tym, iż w skardze kasacyjnej skarżący nie podnosi kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego, jej zarzuty oraz ich uzasadnienie stanowią niemalże dosłowne przytoczenie podstaw przedstawionych w skardze (mając na uwadze różnice dotyczące przedmiotu kontroli, zarzuty rozpatrywanego obecnie środka odwoławczego zostały dodatkowo skonstruowane w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a.). Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej i wyczerpującej oceny zaskarżonej decyzji, w odpowiedni i wnikliwy sposób odnosząc się do zarzucanych jej treści. Jako że przedstawiony w skardze kasacyjnej wywód niczego nowego do sprawy nie wnosi i powtarza dotychczasowe twierdzenia, zupełnie abstrahując od uwag WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega pewną trudność w podjęciu rzetelnej polemiki z przedstawionym przez pełnomocnika skarżącego stanowiskiem. Przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o sformalizowanym charakterze, nie jest rolą sądu kasacyjnego domyślać się podstaw zarzucanych wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszeń i uzupełniać prezentowaną argumentację. Choć odniesienie się do treści skargi kasacyjnej jest możliwe, przeprowadzona kontrola przybrałaby szerszy zakres, gdyby autor skargi kasacyjnej bezpośrednio odniósł się i nawiązał do konkretnych motywów Sądu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do twierdzenia, że tylko zeznania P. D. mogłyby "potwierdzić lub zaprzeczyć, iż wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych prac" wskazać trzeba, że jest ono oczywiście nieusprawiedliwione. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Nie sposób natomiast zasadnie uzależnić ustalenie tego, czy sporne prace zostały faktycznie wykonane, tylko od zeznań jednej osoby. Uwagi dotyczące art. 191 O.p. w sposób odpowiedni odnoszą się też do twierdzeń strony co do odwołania zeznań przez R. B. – na podstawie tej regulacji organ miał prawo dać wiarę zeznaniom w treści przed ich odwołaniem. W tym zakresie czynione przez pełnomocnika skarżącego uwagi dotyczące możliwości złożenia kłamliwych zeznań w toku postępowania karnego abstrahują od kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia. Podobnie zresztą jak twierdzenia dotyczące A. B. i E. W. – autor skargi kasacyjnej znów przedstawia ogólne uwagi dotyczące niemożności brania pod uwagę ich zeznań, ignorując to, że ich zestawienie z resztą dowodów w sprawie daje spójny obraz podejmowanego procederu, dobrze wyjaśnionego przez organy obu instancji i słusznie zaaprobowanego wyrokiem Sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji nie sposób rozsądnie utrzymywać, że w sprawie zaistniały wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnik. Podobnie jak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że za dowolne uznać należy "ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym". Mając na uwadze, że dwa powyższe akapity odpowiadają w pełni na wszystkie szczegółowe uwagi przedstawione w zwięzłym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnieść się można do zarzutów w ogólnym ich ujęciu – tak jak zostały postawione w petitum skargi kasacyjnej. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenia zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 606/14, CBOSA). Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, CBOSA). Nie naruszono także art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny jest spójny i logiczny, a poszczególne dowody uzupełniają się wzajemnie, dając skonkretyzowany obraz nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego. W sposób oczywisty nie może też zasługiwać na uwzględnienie twierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 235 O.p. – zwłaszcza wobec braku wyjaśnień w tym zakresie. W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13, CBOSA). Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Tymczasem prezentowana w toku postępowania argumentacja w przeważającej mierze skupiała się jedynie na mało rozbudowanej negacji większości twierdzeń i niewiele wnosiła do wyjaśnienia i skutecznego podważania ustaleń zaprezentowanych przez organy obu instancji. Tym samym, wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, wyrok WSA nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.