I SA/Rz 368/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. spraw ze skarg L. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. oddala skargi. I SA/Rz 368/17 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] sierpnia 2017r., nr: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016r., nr: [...], [...], określające L. K. (dalej: podatnik/skarżący) w podatku od towarów i usług za: - marzec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 64.884 zł, - za okres od kwietnia do grudnia 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach odpowiednio: 68.250zł, 70.195zł, 42.358zł, 49.235zł, 52.369zł, 56.993zł, 60.929zł, 42.847zł, 44.937zł. Z uzasadnienia decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w postępowaniu ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze dostaw za marzec 2014r. i nie wykazał w deklaracji dla podatku od towarów i usług czynności zamiany lokalu mieszkalnego nr [...] mieszczącego się w budynku przy ul[...]we wsi [...] gm. P., na działce nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem we współwłasności działki nr [...], na nieruchomość gruntową składającą się z działek nr [...] i [...], położoną w P., udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] marca 2014r., Rep. A [...]/2014. Lokal ten został przeniesiony na rzecz M. J. w zamian za działki o nr [...] i [...] położone w P., zabudowane budynkiem mieszkalnym i budynkiem użytkowym w stanie technicznym "do generalnego remontu lub rozbiórki". Wartość wzajemnych świadczeń strony ustaliły odpowiednio na: 699.000 zł brutto - wartość lokalu mieszkalnego nr [...] wraz ze związanymi z nim prawami oraz 1.000 zł brutto - wartość udziału [...] części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...], stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową, tj. w łącznej kwocie 700.000 zł brutto - określona kwota zawiera należny podatek od towarów i usług; 700.000 zł - wartość zabudowanych działek nr [...] i [...]. Z treści aktu notarialnego wynikało, że czynności zamiany nieruchomości nim objętej L. K. dokonał jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. L., oraz że czynność zamiany stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), dokonaną przez L.K. jako podatnika podatku od towarów i usług, ze skutkiem opodatkowania wskazanym podatkiem tej dostawy, w związku z czym umowa zamiany nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organów podatkowych, transakcja zamiany nieruchomości stanowiła dostawę w rozumieniu ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazuje na to złożone w akcie notarialnym Rep. A Nr [...]/2014 oświadczenie, że L. K. czynności objętych aktem notarialnym dokonuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą oraz że przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a wartość brutto zbywanego lokalu, zawiera należny podatek od towarów i usług. Wskazano, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów, wynika, że przedmiotową nieruchomość (działka nr [...]) nabył on wspólnie z żoną w okresie, kiedy jeszcze nie prowadził działalności gospodarczej. Od stycznia 2007r. L. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem początkowo były usługi budowlane, później rozszerzone m.in. o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na rachunek własny i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Na podstawie decyzji Starosty P. z dnia [...] marca 2009r. podatnik wybudował na działce nr [...] budynek jednorodzinny zawierający dwa lokale mieszkalne, każdy o powierzchni użytkowej 151,20 m2; wg oświadczenia strony budynek ten został postawiony z pomocą członków rodziny oraz zatrudnionych przez niego pracowników; koszty budowy budynku nie były ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organów podatkowych, przedłożone przez podatnika dokumenty nie mogą stanowić dowodu na to, że umowa zamiany została wykonana w ramach zarządu majątkiem osobistym strony. Sam fakt, że nabycia przedmiotowego gruntu dokonał L. K. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze podatnik działał w momencie jego sprzedaży. Także przyczyny nieujmowania kosztów budowy budynku mieszkalnego w kosztach działalności gospodarczej mogą być inne niż deklarowany przez stronę cel osobisty inwestycji. O dokonaniu przez L. K. czynności zamiany w charakterze podatnika podatku od towarów i usług świadczy również fakt, że w 2012r., wskutek podziału majątku dorobkowego L. K. i jego żony, stał się on w całości właścicielem działki nr [...] i posadowionego na niej budynku. Ponadto działki o nr [...] i [...] uzyskane w wyniku zamiany nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy L. K. i wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej do realizacji inwestycji budowlanej, a transakcja służyła zaspokojeniu potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, zarówno parametry wzniesionego budynku, jak i potrzeby mieszkaniowe L. K.i członków jego rodziny, nie dają podstaw do uznania, że wzniesiony budynek miał służyć zaspokojeniu ich osobistych potrzeb. Jak wskazał organ I instancji, za centrum życiowe strony należało uznać dom jednorodzinny usytuowany w T. przy ul. [...]; adres ten był bowiem również głównym adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika. Z zapisów aktu notarialnego wynikało, że do momentu dokonania zamiany nieruchomości w przedmiotowym budynku nie zamieszkał L. K., ani żaden z członków jego rodziny, a sam budynek nie był doprowadzony do stanu użytkowania; w § 9 aktu notarialnego zostały zawarte postanowienia dotyczące rękojmi, zgodnie którymi, L. K. jako przedsiębiorca przyjął odpowiedzialność za jakość lokalu oraz zobowiązał się do wykonania w nim własnym kosztem i nakładem prac wykończeniowych, w terminie do dnia wydania lokalu. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że jego oświadczenia woli odnośnie działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zawarte w akcie notarialnym z dnia [...] marca 2014r. zostały skutecznie cofnięte (sprostowane) aktem notarialnym z dnia [...] marca 2016r., , organ II instancji stwierdził, że z oświadczenia podatnika wynika, że w rzeczywistości akt notarialny z dnia [...] marca 2016r. nie został zawarty. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska podatnika, że działał on w błędnym przekonaniu, że czynności te podejmuje jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną przez niego działalnością (zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K. objęta była m. in. sprzedaż nieruchomości). organ odwołał się do innych aktów notarialnych z dnia [...] czerwca 2014r. i [...] listopada 2014r., w których podatnik zawarł bowiem oświadczenia, że czynności objętych tymi aktami dokonuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jak również, że jest właścicielem sprzedawanych nieruchomości, a nabycie nastąpiło do jego majątku osobistego, a mimo to, czynności te zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i listopad 2014r. Na decyzje organu odwoławczego L. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 8, art. 41 ust. 2 ust. 12 i 12a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędne ich zastosowanie w sprawie i uznanie zbycia w ramach umowy zamiany nieruchomości prywatnej za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym uznaniu skarżącego za podatnika tego podatku; - z ostrożności procesowej - naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, przez całkowite pominięcie tego przepisu i zastosowanie przez organ stawki podatku 8% bez zbadania okoliczności możliwego zwolnienia z VAT. II. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 §1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm. – dalej: O.p.), przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności przez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązku podatkowego przez skarżącego i jednoczesnym pomijaniu fragmentów, które takiej tezie wprost przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, naruszenie ww. przepisów znajduje potwierdzenie w pominięciu przez organ podatkowy dowodu z oświadczenia skarżącego z dnia [...] marca 2016r. o sprostowaniu oświadczeń zawartych w umowie zamiany lokalu mieszkalnego na nieruchomość gruntową oraz gdzie skarżący zaznaczył, że dokonując czynności zamiany działał w błędnym przekonaniu, że czynności dokonuje jako przedsiębiorca. Oświadczenie o działaniu w ramach przedsiębiorstwa dotyczy jedynie nabycia nieruchomości gruntowej, na której planował inwestycję, a nie sprzedaży majątku prywatnego. Organ podatkowy całkowicie pominął również fakt nabycia przez skarżącego wraz z żoną działki i wzniesienia budynku za ich prywatne środki pieniężne oraz że w związku z nabyciem i wybudowaniem budynku nie dokonywano jakichkolwiek rozliczeń podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie nabycia działki i materiałów budowlanych, wykonania robót budowlanych, jak również działka ta i budynek nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz nie stanowiły środka obrotowego w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Okoliczność braku rozliczeń w ramach prowadzonej działalności jednoznacznie potwierdzają przedłożone organowi dokumenty i rejestry. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ pominął fakt, że przedmiotowa działka oraz budynek należały do majątku prywatnego z przeznaczeniem na cele osobiste, z zamiarem wspólnego zamieszkania z rodziną oraz że zgodnie z przedłożonym organowi dziennikiem budowy, inwestycję zakończono w 2010r., a inwestorami byli skarżący wraz z żoną. W ocenie skarżącego, z materiału dowodowego wynika, że nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego skarżącego i małżonki, w okresie kiedy nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, co jednoznacznie wskazuje na cel nabycia – na potrzeby rodziny. Czynność zamiany w zakresie zbycia prywatnej nieruchomości nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i skarżący nie działał w charakterze podatnika, wobec czego nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz.1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy umowa zamiany nieruchomości – w części obejmującej przeniesienie własności lokalu mieszkalnego – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy skarżącego należy uznać za podatnika tego podatku. Zdaniem organów podatkowych umowa zamiany została zrealizowana przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Skarżący twierdzi natomiast, że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i została dokonana w ramach zwykłego zarządu jego majątkiem osobistym. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko orzekających w sprawie organów. Należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest to, żeby mieściła się ona w katalogu czynności objętych tym podatkiem oraz żeby była dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika tego podatku. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników tego podatku i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Stosownie do art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym odpłatność za dostarczony towar lub wykonaną usługę może mieć postać zarówno zapłaty pieniężnej, jak i rzeczowej - jak np. w umowie zamiany. Dlatego umowa zamiany, której przedmiotem jest przeniesienie własności nieruchomości, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że w związku z jej dostawą podmiot (dostawca) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu [...] marca 2014r. skarżący dokonał zamiany lokalu mieszkalnego mieszczącego się w budynku położnym na działce nr [...] wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości w zamian za działki nr [...] i [...]. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego, celem umowy zamiany było pozyskanie działek nr [...] i [...], położonych obok działek nr [...],[...] i [...], nabytych uprzednio przez skarżącego na potrzeby planowanej inwestycji budowlanej, a znajdujący się na działce nr [...] budynek mieszkalny, będący przedmiotem zamiany, nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów, że przedmiotowa transakcja zamiany nieruchomości stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadnie również uznano skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu powołanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, należy przyznać rację organom podatkowym, że z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, iż - wbrew twierdzeniom skarżącego - przedmiotowa transakcja nastąpiła w celu związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w celu osobistym, tj. zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i członków jego rodziny. Świadczy o tym szereg okoliczności, z których jako pierwszą należy wskazać prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na rachunek własny i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Bezspornie zatem skarżący jest przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami, a czynność przeniesienia własności nieruchomości w drodze zmiany lokalu na nieruchomość gruntową nie odbiegała od profilu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z zapisów aktu notarialnego z dnia [...] marca 2014r. (Rep. A [...]/2014), skarżący złożył przed notariuszem oświadczenie, że transakcji zamiany nieruchomości dokonuje w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa ([...]) oraz że czynność ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a ustalona kwota należności obejmuje należny podatek od towarów i usług. Co więcej, uzyskane w wyniku zamiany nieruchomości działki nr [...] i [...] zostały następnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego i wykorzystywane do realizacji inwestycji budowlanej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Przeciwko przyjęciu stanowiska skarżącego, że przedmiotową nieruchomość i budynek wykorzystywał na cele osobiste z zamiarem wspólnego zamieszkania z rodziną, przemawia fakt, że wybudowany na działce nr [...] budynek mieszkalny, w 2012r. - wskutek podziału majątku dorobkowego skarżącego i jego małżonki, stał się w całości własnością skarżącego. Ponadto jak wynika z aktu notarialnego, do czasu zamiany nieruchomości w przedmiotowym budynku nie zamieszkiwał skarżący, ani żaden z członków jego rodziny, a stan budynku nie pozwalał na jego użytkowanie. Jednocześnie skarżący, jako przedsiębiorca, przyjął na siebie zobowiązania z tytułu rękojmi, zobowiązując się do wykonania w zamienianym lokalu prac wykończeniowych, własnym kosztem i nakładem, do dnia wydania lokalu. Oświadczył też, że przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do przedłożonych w postępowaniu podatkowym dokumentów mających potwierdzić stanowisko skarżącego o wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości wyłącznie do celów osobistych, a nie do prowadzonej działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że słusznie organy podatkowe uznały, że w świetle przytoczonych powyżej okoliczności, dokumenty te nie świadczą o dokonaniu umowy zamiany nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym skarżącego. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy podatkowe, że fakt, iż działkę nr [...] skarżący nabył w 2006r. wspólnie z żoną na kilka miesięcy przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza automatycznie o wyłączeniu zawartej w 2014r. umowy zamiany tej nieruchomości spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wbrew zarzutom skarżącego, należy wskazać, że sam zamiar z jakim działał skarżący dokonując nabycia nieruchomości nie determinuje charakteru późniejszej czynności zamiany tej nieruchomości, dokonanej już w takcie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że transakcja była dokonywana w celu związanym z tą działalnością. Podobnie nieujęcie kosztów budowy budynku mieszkalnego w kosztach działalności gospodarczej nie świadczy samo w sobie o osobistym charakterze tych kosztów, gdyż zaliczenie wydatków do takich kosztów uzyskania przychodu stanowi uprawnienie przedsiębiorcy, z którego nie musi on korzystać. Nie może też odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, powoływanie się na pozostawanie w błędzie, co do tego, że umowy zamiany nieruchomości skarżący dokonał jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż miał z nią związane plany inwestycyjne. Oświadczenie skarżącego należy odczytywać mając na względzie zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w której zasadnicze znaczenie ma wykonywanie usług budowlanych oraz obrót nieruchomościami. Jako profesjonalista skarżący powinien zdawać sobie sprawę ze znaczenia składanych przed notariuszem oświadczeń. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest obecnie uchylenie się od skutków złożonych oświadczeń i deklaracji zwłaszcza, że związane są z nimi określone skutki zarówno w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak i skutki podatkowe – zadeklarowanie przez podatnika, że przedmiotowej transakcji dokonuje jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej, a przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT spowodowało odstąpienie przez notariusza od pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Bezsporne jest, że akt notarialny z dnia [...] marca 2016r., w którym skarżący miał cofnąć (sprostować) złożone uprzednio w akcie notarialnym oświadczenie, w rzeczywistości nie został zawarty. W konsekwencji podnoszone przez skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi twierdzenia o sprostowaniu złożonego oświadczenia w akcie notarialnym z dnia [...] marca 2016r. są gołosłowne. Natomiast akt notarialny, na który skarżący powoływał się na rozprawie przed Sądem w dniu [...] sierpnia 2017r., został sporządzony w dniu [...] lipca 2017r., a zatem już po wniesieniu przedmiotowej skargi, dlatego żądanie jego dopuszczenia nie zostało przez Sąd uwzględnione. Sąd administracyjny orzeka bowiem na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Sąd nie ustala stanu faktycznego, ale dokonuje kontroli postępowania i decyzji wydanych przez organy podatkowe. Wprawdzie w postępowaniu przed sądem może być prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do dowodu z dokumentu, jednakże chodzi tu o dokument, który istniał przed wydaniem rozstrzygnięć w sprawie lub potwierdzał istniejące okoliczności. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT i zastosowania stawki 8% "bez jakiegokolwiek wyjaśnienia", należy stwierdzić, że są one bezpodstawne. Podatnik dopiero na etapie skargi podniósł kwestię ewentualnego zwolnienia, wynikającego ze wskazanych przepisów, nie precyzując zresztą z jakiego tytułu przysługuje mu zwolnienie, ani nie wykazując, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zwolnienie. Z treści at. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Żadna z powyższych okoliczności nie była podnoszona w postępowaniu podatkowym, więc w wydanych decyzjach organy się do nich nie odniosły. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ analizował okoliczności mogące być podstawą do zwolnienia z VAT, jednak stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym one nie zachodziły. W ocenie Sądu, nie ma podstaw, aby to stanowisko podważyć, bo skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skargach przepisów ustawy o VAT. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów O.p., uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.